第 1篇 合伙与分支机构会计 第一章 合伙企业会计 本章范围 合伙企业是一种灵活的企业组织形式，本章将以普通合伙企业为研究对象，系统地介绍 合伙企业基本经营活动的会计处理。首先，将介绍合伙企业的主要经营特征与合伙协议，在 了解了合伙企业账户设置的基础上，探讨合伙企业投资开业的会计处理以及合伙人资本变动 的核算，其中以新合伙人加入的投资处理为重点，并讨论合伙企业的损益分配方法。本章最 后一节的内容是合伙企业的清算，将详细叙述合伙企业的清算程序和不同的清算方法。 学习目标 1. 理解合伙企业的经营特征并了解合伙企业的账户设置； 2. 掌握合伙企业投资开业等基本经营活动的会计处理； 3. 掌握合伙企业资本变动的会计处理； 4. 掌握合伙企业损益分配及清算的会计处理方法。 第一节合伙企业及其特征 一、 合伙企业的概念及其特征 （一） 合伙企业的概念及种类 合伙企业是指“两个或两个以上的个人作为企业的共同所有者为谋取利润而从事经营活动 的一种联合体”弗洛伊德·A.比姆斯等.高级会计学［M］.第7版.储一昀译.上海： 上海财经大学出版社，2002.。按照《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》） 的规定，合伙企业是指依照该法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议、共同出资、合 伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限虽然合伙企业中的有限合伙形式包括仅承担有限责任的合伙人，但目前我国主要以普通合伙为主。连带责任的营利性组织。合伙企业和 公司是当前最常见的两种组织形式，合伙企业一般适合规模较小、只需几个合伙人出资就 能经营的企业。 与独资企业相比，合伙企业具有多人分担所需的投资和所承担的风险以及发挥多人的才干等 优点，所以常见于零售与批发业、服务业以及律师、会计师等一些专门的职业中。相对于有 限 公司，合伙企业具有成立简便的优点。合伙企业可凭两个或两个以上的发起人口头或书面约 定成立，此外，合伙企业所具有的不需经过两重课税的好处使该组织形式被不少中小型企业 所选择。 按照合伙人所承担的责任的不同，合伙企业分为普通合伙与有限合伙两种类型。 普通合伙是指每个合伙人对合伙企业的债务均负有个人连带责任的合伙企业。一旦合伙企业 倒闭，任何一个合伙人都必须对企业的全部债务负责。本书的介绍仅限于普通合伙企业。 B &E 高级财务会计 第一章合伙企业会计 B &E 相对而言，有限合伙是一种特殊形式的合伙企业，这种合伙可以回避普通合伙的无限责任。 有限合伙应当由至少一名普通合伙人和一名或一名以上有限合伙人组成。其中的普通合伙人 对合伙企业的债务承担无限责任。而有限合伙人只是一名投资者，并以其出资额为限承担清 偿责任。此外，有限合伙人不能参加合伙企业的事务。 （二） 合伙企业的特征 普通合伙企业具有如下主要特征。 相互代理除合伙企业契约另有规定之外，在合伙企业经营活动范围内， 每一个合伙人都可 以代表其他合伙人从事业务活动，其代表合伙企业的行为，对其他所有合伙人均有约束力。 无限责任普通合伙企业的所有合伙人不论出资多少，都对企业的全部债 务负清偿的责任。 也就是说，每一个合伙人对合伙期间所发生的一切债务都要单独负责，当合伙企业的债权人 向合伙企业追索债务时，他可以要求任何一位合伙人予以支付。 有限经营期一般而言，合伙企业中的任一合伙人死亡、退出或者一新的 合伙人加入，都意味着原合伙企业告终而新的合伙企业成立。如果合伙人不想因自己的行 为影响企业的持续经营，就必须在合伙企业协议中说明。 共有财产当某个合伙人将其资产投入一个合伙企业后，他就失去了独立 拥有该项资产的权利，而是所有合伙人对投入合伙企业的每一项资产共同拥有。即合伙人 不能对某项特定的资产提出要求权，也不能单独占有与该资产相关的收益。 非纳税主体合伙企业无须对其经营所得缴纳所得税，因为它并非纳税主 体。合伙企业的经营净收益按一定方式分配给各合伙人以后，都将由合伙人纳入其本人的纳 税申报中，所以，合伙企业的收益不会经受两重课税。 二、 合伙企业协议 虽然不少国家和地区允许合伙企业在口头协议的基础上设立，但是并不因为这一点 而鼓励采取不规范的企业实务。正规的商业运作仍然要求合伙企业的协议要写成书面形式， 使之成为规定合伙人之间的权利、义务的法律文件。我国于2006年8月修订通过的《合伙企业法》也明确规定合伙企业的设立必须有书面合伙协议。其中的第十八条规定，合伙协议中应当明确如下主要内容： (1) 合伙企业的名字和主要经营场所的地点； (2) 合伙目的和合伙企业的经营范围； (3) 合伙人的姓名或者名称、住所； (4) 合伙人出资的方式、数额和缴付期限； (5) 利润分配和亏损分担办法； (6) 合伙企业事务的执行； (7) 入伙与退伙； （8） 争议解决方法； (9) 合伙企业的解散与清算； (10) 违约责任。 合伙协议经全体合伙人签名后生效，此后如果情况发生变化，合伙协议中有关条款已不适 宜，经全体合伙人同意，可以对合伙协议进行修改或补充。 第二节合伙企业基本运作实务 一、 合伙人权益账户的设置 合伙企业在会计账户的设置上与公司制企业的主要区别是所有者权益项目。由于合伙企业债 权人的利益以合伙企业的资产和合伙人的个人财产为保障，而法律对合伙企业利益分配以及 资本的抽回无严格限制，所以在实务中，一般要设置两个所有者权益账户，即“合伙人资本 ”账户和“合伙人提用”账户。 “合伙人资本”账户核算合伙人投入的资本以及分享的经营所得。当合伙人投入资本时，借 记“有关资产”账户，贷记“合伙人资本”账户，该账户贷方余额随着合伙人追加投资以及利 润的分配而增加，并随着合伙人提用资产以及由于亏损相应承担的部分而减少。 “合伙人提用”账户用来核算合伙人当期从合伙企业提取的资产，当合伙人提取一定数额的 包括现金在内的资产时，按提取数借记“合伙人提用”账户，贷记“相关资产”账户。会计期终 了时，“合伙人提用”账户的借方余额转入“合伙人资本”账户。 在设立“合伙人提用”账户并记录各合伙人提用这一经济行为时，应该注意以下两点： （1） 合伙人在提取合伙企业实物资产（商品存货除外）供其自用时，通常按照该实物资产 的市场价格记入“合伙人提用”账户，市场价与资产账面价的差额记入“估价损益”账户。 期末结账时，再将“估价损益”账户的余额转入资本账户。 （2） 合伙人在提用合伙企业的商品存货时，通常按照该商品存货的成本价记入“合伙人提 用”账户，并等额贷记商品存货类账户。 除了以上两个账户的设置不同于其他组织形式的企业之外，合伙企业还设置有“应收合伙人 贷款”账户和“应付合伙人借款”账户。合伙人有时可能需要从企业提取一笔数额较大的现 金，若这笔资金并非长期使用，即有意偿还，则可记入“应收合伙人贷款”账户而不是“合 伙人提用”账户。另一方面，合伙企业有时可能因暂时的资金周转困难而向合伙人借款，由 于该项资金不是作为长期性的投资，因此不能记入资本账户，应记入“应付合伙人借款”账 户，这一事项发生时通常还附有一份企业的承诺书。在资产负债表上，“应收合伙人贷款” 应视为合伙企业的资产，而“应付合伙人借款”则为企业的负债。这些项目是列为流动性项 目还是非流动性项目，一般根据款项的到期日而定，尽管这些关联者交易可能会导致借、 贷款的非流动性。 二、 合伙企业的初始投资 合伙人对合伙企业的投资可以有多种形式，包括现金、实物资产、无形资产以及劳务。一般 而言，非现金资产的投资（如房屋、设备、土地）应经公平估价后再据以入账。理论上说， 公允价值应当由独立评估机构评估确定，但由于合伙企业是根据合伙协议而设立的，所以在 实务中非现金资产的公允价值有时就由所有合伙人协商确定，所涉及的金额应当在合伙协 议中载明。 如果合伙人投入资产时伴随有负债的转入，应将资产和负债同时入账，并从资产数额中扣除 负债后，以资产净值作为合伙人投入的资本。 【例11】A和B经协商后决定合作办一个合伙企业——A& B商行。A投资现金50000元，投入商品30000元，并以其专利投资，经评估作价80000元； B投资房屋一栋，经公平估价后房屋价值130000元，并将其私人应付票据10000元转由合伙 企业负责清偿。 根据上述资料，可编制如下会计分录。 借： 现金50000 存货30000 房屋130000 无形资产——专利权 80000 贷： 应付票据 10000 合伙人资本——A 160000 合伙人资本——B 120000 根据以上会计分录，编制A&B商行的资产负债表，如表11所示。 表11合伙企业资产负债表 元 资 产 项 目 金额 负债及权益项目 金额 现金50000应付票据10000 存货30000合伙人资本——A160000 固定资产130000合伙人资本——B120000 无形资产80000 资产合计290000负债及权益合计290000 三、 合伙企业增资和减资的核算 合伙企业成立并开始经营活动以后，随着业务的开展需要增加投入资金，在合伙协议中应 当规定关于增资和减资的处理原则。 1. 增加投资 【例12】A&B商行经营半年后，合伙人A决定继续向合伙 企业增加投资12000元。相应的会计分录如下。 借： 现金12000 贷： 合伙人资本——A 12000 2. 减少投资 【例13】A&B商行经营一年以后，合伙人B决定从合伙企 业抽出其投入的资金10000元。编制会计分录如下。 借： 合伙人资本——B10000 贷： 现金 10000 第三节合伙企业的权益变动 合伙企业在经营过程中，由于种种原因而可能出现新的合伙人加入或原合伙人退出的事项。 这种变动就会使现有的法律合伙主体解散，但并不意味着合伙经营活动就此终止。正如美国 的《统一合伙法》规定，合伙解散只是由于任何一个合伙人不再参与合伙而造成合伙关系改 变。现有的合伙人退出或新的合伙人加入，实际上表示旧的合伙关系结束，新的合伙关系成 立，合伙企业可照常运营。在现行会计实务中，某一合伙人的权益通常被视为是合伙企业的 可转让份额，这种转让不会影响企业的持续经营。但是，这时企业需要一个新的合伙协议， 与此同时也提出了资产重新评估的问题。 一、 新合伙人的加入 合伙企业在建立以后，根据经营的需要如扩大规模、业务的开展需要具有管理经验或特定技 术的人才加盟，因此会吸收新的合伙人入伙。新合伙人加入可采取购买原合伙人的权益或投 入新的资本两种方式。 （一） 新合伙人购买原合伙人部分或全部伙权 合伙人由于投资而拥有的在合伙企业中的权益称为伙权，任何一个合伙人都有权将自己的伙 权转让，但必须取得其他合伙人的同意。按照我国《合伙企业法》第四十三条的规定，新合伙 人入伙时，应当经全体合伙人同意，并依法订立书面入伙协议。新合伙人可以向一个或多个 原合伙人购买部分或全部伙权而入伙。这种方式不会影响原合伙企业的资本总额，只是原有 的资本从原合伙人名下转移到新合伙人名下。这种交易事项通常是在新、旧合伙人之间进行 的，转让价可能与原资本数额不一致，但不论转让价格的高低，都不会影响合伙企业资本账 户的金额。在会计处理上，只需要先建立新合伙人资本账户，然后将原合伙人的资本明细账 部分或全部金额转到新合伙人的资本明细账上。 【例14】合伙人A和B合伙经营一企业，两人的资本余额 分别为2000元和1000元，其损益按2∶1的比例分配。现在A和B都同意接受一新合伙人C加 入，A转让其一半伙权给C，C支付现金1000元。会计分录处理如下。 借： 合伙人资本——A1000 贷： 合伙人资本——C1000 【例15】A和B合伙经营一企业，A、B两人的资本余额分 别为3600元和2400元，现在两人同意接受新合伙人C加入，C提出拟购买1/3的伙权，A和B 在原资本比例的基础上各自转让资本1/3给C，C投入现金2000元。会计分录处理如下。 借： 合伙人资本——A1200 合伙人资本——B 800 贷： 合伙人资本——C 2000 （二） 新合伙人向合伙企业投入新的资本 新合伙人不通过向原合伙人购买伙权而是以增加新的资本的方式入伙，这种情况下原合伙人 资本额不会由此而减少，合伙企业的资本规模随着资产的增加而扩大。新合伙人的加入标志 着原合伙关系的终止和新合伙关系的建立。在签订新的合伙协议的基础上，全体合伙人要就新 合伙人的投资额及相关事项进行协商，并应当对企业的资产进行重新评估，将各项资产的账 面值调整为公允价值。 新合伙人投入资本并取得其伙权，根据协商的结果，最终新合伙人所取得的伙权可能会出现 三种情况： （1）新合伙人所取得的伙权等于其投资额； （2）新合伙人所取得的伙权小于 其投资额； （3）新合伙人所取得的伙权大于其投资额。下面分别举例说明。 1. 新合伙人取得的伙权等于其投资额 在新合伙人向企业投入资本时，如果原合伙人认为这时企业的资产不存在被低估或高估的现 象，则新合伙人可以直接按照实际的投资额来计算其在合伙企业的权益比例。而如果此时合 伙企业的资产没有按公允价值反映，企业必须先对全部资产和负债进行评估，评估损益需 在原合伙人之间分配，并相应调整原合伙人资本账户的金额，然后再按照调整后的资本总额计 算新合伙人应取得的伙权。 【例16】某商行原有A合伙人资本80000元，B合伙人资 本40000元。现在有C拟以现金加入，并以此取得1/4的伙权。 C应当投入的现金数额为40000元，资本投入时的会计分录如下。 借： 现金 40000 贷： 合伙人资本——C 40000 2. 新合伙人所取得的伙权小于其投资额 当新的合伙人提出加入合伙企业时，很可能是合伙企业已经营较长时期，并且具有相当的获 利能力。这时原合伙人就可能要求新合伙人付出较高的投资额而取得低于其投资金额的伙权 ，而新合伙人为加入这一有较高赢利水平的企业，通常也会同意这一条件。 对于新合伙人实际投资额高于其按伙权比例所确认的资本额的差额部分，一般有两种会计处 理方式，即商誉法和红利法。 （1） 商誉法 商誉法即在新合伙人入伙时，先确认合伙企业的一项新的资产——商誉，将 其入账的同时，按原合伙人损益分配比例分别记入原合伙人资本账户，在此基础上按照调整 后的合伙企业资本总额要求新合伙人投入资本。 【例17】根据例16的资料，在C提出入伙的情况下，原合 伙人A、B经过协商后认为应当确认合伙企业有商誉30000元，并要求新合伙人C投入现金50000元，由此允许C拥有1/4的伙权，C同意并投入现金。会计处理如下。 ① 将商誉部分入账 借： 商誉 30000 贷： 合伙人资本——A20000 合伙人资本——B10000 ② C投入现金 借： 现金 50000 贷： 合伙人资本——C 50000 （2） 红利法 红利法即要求新合伙人投入较多的资金，但取得较低的伙权，其差额记入原合伙人的资本账 户，这一处理可视为新合伙人送给原合伙人的一份礼物，故称为红利法。 如果在例17中，新合伙人C入伙时，原合伙人要求C投入50000元并取得1/4的伙权。其会计分 录如下。 借： 现金 50000 贷： 合伙人资本——C 42500 合伙人资本——A 5000 合伙人资本——B 2500 3. 新合伙人所取得的伙权大于其投资额 当合伙企业急需增加资金，或新合伙人具有独特技术和管理才能时，合伙企业希 望争取新合伙人入伙，因此，原合伙人会以较优惠的条件吸收新合伙人，于是新合伙人可以 投入较低的资金而取得较高的伙权，其差额可视为原合伙人给新合伙人的额外补贴。这种情 况的会计处理也有商誉法和红利法两种处理方式。 （1） 商誉法 商誉法即给予新合伙人高于其实际投资额的伙权，将高出的部分作为商誉入账。 在例16中，由于新合伙人C拥有独特技术，能给合伙企业带来较好的声誉，因此合伙人A、B承 认新合伙人C有商誉9000元，C除了商誉价值外，其余投入现金，并取得1/4的伙权。应编制 如下会计分录。 借： 现金 31000 商誉 9000