第1章 管理会计信息如何支持决策
完成本章的学习后，你将能够：
1. 理解财务会计和管理会计的主要区别。
2. 理解管理会计的历史演进和一系列当前实践。
3. 理解管理会计信息如何用于制定战略和经营决策。
4. 理解计划-执行-检查-行动模式的步骤以及每个步骤是如何定义管理会计信息中的独特目的与角色的。
5. 对引入新的测量方法和管理体系导致的行为结果保持敏感。RIM公司2010年9月，黑莓智能手机的生产商--RIM公司，宣布其平板电脑PlayBook将于2011年第一季度进入火热的平板电脑市场。这一声明造成了RIM的股价下跌3%，分析家将其归咎于人们对PlayBook不能如之前所预期的那样在12月假日档上市表示失望。
曾经是智能手机的市场领先者的RIM正遭受越来越激烈的市场竞争。虽然黑莓产品在商用细分市场上取得了不俗的成绩，然而苹果等新的竞争对手已经威胁到RIM的市场领先地位。苹果的iPhone在最初设计时就定位于消费者市场。苹果的最新热卖产品iPad平板电脑自2010年3月上市以来就取得了巨大成功，RIM在其自身平板电脑上面临巨大的市场压力。
RIM在2010年面临的形势生动地展现了公司战略(选择将参与竞争的市场)和业务单元战略(选择如何在既定的细分市场的竞争). RIM面临的战略决策需要相关、及时的信息，而其中大部分信息都是由管理会计信息提供的。
1.1 什么是管理会计
管理会计(management accounting)是向组织内部管理者和员工提供用于制定决策、分配资源以及监督、评估和激励与绩效相关的财务和非财务信息的过程。管理会计信息的一个例子是经营部门的报告费用，如汽车厂或者电子厂的组装部门。其他例子包括生产产品的成本、提供服务的成本、执行活动或者商业流程的成本，如开具客户发票或者服务客户。非财务的管理会计信息包括那些与客户满意度和忠诚度、流程质量和及时服务、创新以及员工激励有关的措施。
管理会计和财务会计
大部分学生在学习过基础财务会计之后才学习管理会计。由于这两门学科都以财务信息和其他关于企业经营的定量信息为基础，因此二者具有一些重要的相似之处。但是它们在重要的方面有所不同。
财务会计(financial accounting)具有下列特点。
(1) 财务会计具有历史属性，它用财务术语对过去的决策和交易结果进行报告和总结。
(2) 财务会计主要面向外部利益相关者，如投资者、债权人、监管者和税务当局。
(3) 财务会计必须符合一些规则制定者制定的准则。例如，美国财务会计准则委员会(FASB)、世界上其他很多国家尊崇的国际会计准则委员会(IASB)以及一些国家的地方性监管当局，如美国证券和交易委员会(SEC)等。这些标准制定者和管理当局具体规定了报告的内容以及应如何组织内容和陈述内容。
相反，管理会计信息具有下列特点。
(1) 管理会计信息既具有历史属性，又具有未来属性。它既对过去的经营结果提供反馈，又包含对未来事件的预测和估计。对于历史性报告和预测性计划，管理会计既使用财务措施，又使用非财务措施。
(2) 管理会计面向组织内部职工和管理者，满足其决策需要。理想状况下，管理会计系统可以成为公司竞争优势的来源。
(3) 管理会计信息在如何确立和陈述内容方面没有预先规定的形式或规则。关于什么能最好地满足可执行信息的需要都由管理者的判断和决策确定，并完全由管理者使用这种信息的需要决定。标准制定者或管理者不具体影响管理会计信息和体系的设计。
管理会计信息必须与管理者相关并且对管理者有用，适合多种目的。
管理会计的简单历史回顾
19世纪初期，管理会计由衡量生产单个产品(如一件衣服或一件武器)的成本的体系组成。随着企业规模和范围不断扩大，对产品精确成本的需要与日俱增。到19世纪中期，铁路公司管理者已经实施了复杂且庞大的成本系统。凭借该系统，可以计算运载不同类型产品的运费，例如在多种路线上运送煤和钢。这种信息支持了效率提升和定价决策。铁路行业是首个建立和使用大量财务统计来评估和监管组织业绩的行业。19世纪后期，安德鲁·卡耐基(Andrew Carnegie)在他的钢铁公司建立了用于记录各个工厂的材料和人工成本的详细的系统。卡耐基集中研究从该系统中获得的信息，持续不断地降低工厂成本，并关闭那些他认为效率低下而无法挽回的工厂。卡耐基发挥了他的成本优势，把价格降低到竞争者想要继续经营就无法达到的水平。因而，卡耐基杰出的成本系统给了他在市场上持续的竞争优势，并促进了公司的发展和成功。
20世纪初期，杜邦(DuPont)和通用汽车(General Motors)等公司将管理会计的范围扩大到成本会计以外的其他领域，如管理计划和控制。这些大公司在多条生产线上用内部资源分配取代了市场机制对资源的配置。管理人员需要每个业务单元的投资回报率等信息来协调和控制多个业务。他们使用管理会计信息使得管理层能够获悉看得见的手，以此来取代亚当·斯密所谓的市场力量看不见的手. Alfred DuPont Chandler, The Visible Hand: The Managerial Revolution in American Business(Cambridge, Mass.: Belknap Press, 1977).
这些组织通过将以前的公开市场业务内部化，消除外部代理的交易成本来寻求效率和利润率的提高。这些整合后的公司的兴起创造了一种对单个的组织单位经营业绩的衡量需求，通过从事相同任务的独立组织来评价这些公司的经营业绩。例如，一家汽车公司可能想要比较由内部部门制造变速器与独立供应商采购的成本性能，我们将在第3章讨论这种方法的应用。正如本书第11章所讨论的，管理者们想出了各种方式来衡量组织单元的赢利能力和经营水平，并持之以恒地将其应用到今天。
在这些创新之后，管理会计实践的演进放慢了。20世纪30年代，高层管理者的兴趣集中在根据监管当局颁布的新的报告和审计准则的要求出具和准备外部财务报表上。仅仅在20世纪70年代，当美国和欧洲公司面临来自日本制造商的激烈竞争压力时，管理者们才重新将注意力集中到建立新的管理会计工具上。这些工具包括一种对质量、服务和员工水平进行报告的系统，而不仅仅是对组织单元经营水平和财务状况的简单总结。另外，为了反映设计和生产产品、提供服务以及满足顾客需求所需要的间接成本和支持成本不断增强的重要性，管理会计在衡量产品和服务成本方面取得了重要进展。本书的这一特色实际上是围绕很多最近的成本、利润和绩效评估体系的创新展开的。
简言之，管理会计的历史表明： 随着公司变得越来越复杂以及技术变更和新公司的出现，管理会计实践的创新受到新战略对信息需求的推动，未来还将持续受到这种驱动。当控制和降低成本很重要时，就会出现成本系统的创新。当组织从规模效应和多元化中获得优势时，富有创造性的管理者们提出了新的管理控制体系来控制和管理复杂的公司。当竞争优势转移到公司如何运用和管理其无形资产(如客户关系、流程质量、创新，特别是员工)时，成本和绩效管理的新体系就出现了。

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管理会计师协会发布的管理会计的定义(2008年)
管理会计是一门专业学科，它为管理层制定决策、编制计划和业绩管理系统提供指导，并在财务报告和控制方面提供专业意见，以协助管理层制定和实施组织战略。资料来源：  "Definition of Management Accounting" , one of a series of Statements on Management Accounting, published by the Institute of Management Accountants, 2008, accessed from http://www.imanet.org/PDFs/Secure/Member/SMA/SMA_DefinManAcct_0408_2.pdf, which may be limited to IMA members.
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  Gap经营着多个零售品牌，如Banana Republic、Gap和Old Navy，它们各自针对不同的细分市场。由于每个细分市场面向不同的客户群体，因此Gap各个业务部门的管理层需要不同的管理会计信息来评估自身的业绩。
Getty Images公司--Getty News1.2 战略
本书将管理会计作为有助于企业开发和实施其战略的指导原则。当然，这同时要求企业具有与汇报和提高经营能力有关的战略目标。
战略(strategy)就是一个组织在要做什么和不要做什么上所做的各种选择。而要做什么和不要做什么，对组织来说具有相同的重要性。在最高层面上，战略规划指的是选择一个在组织的环境和内部资源之间最合适而且能够实现组织目标的战略。战略的选择迫使管理层做出抉择： 应当将哪些市场作为组织的目标，在这些市场上应如何竞争。有关如何进行战略规划、战略专家选择具体战略时所使用的信息和分析的类型的内容会在战略课程中予以介绍。不过，一旦组织选定了某个战略，就需要管理会计信息来协助实施这个战略、根据战略需要来配置资源、沟通战略内容并将员工和经营过程联系起来以实现战略目标。随着战略的执行，管理会计信息提供了关于战略的反馈--它在哪些方面是成功的，在哪些方面是失败的，同时指导提高战略水平的各种行动。我们可以通过计划-执行-检查-行动循环(plan-do-check-act cycle)来观察迭代战略的执行过程。计划-执行-检查-行动循环的目的是提高产品和过程的质量(参见图1-1). 
图1-1 计划-执行-检查-行动循环(PDCA)
计划-执行-检查-行动(PDCA)循环
质量专家爱德华·戴明(W. Edwards Deming)帮助开发和推广了计划-执行-检查-行动(PDCA)循环，因此该循环也常被称为戴明循环。戴明打算把PDCA作为在开发、实施、监测、评价甚至改变行动方针方面的一个系统化递归方法。虽然戴明把重点放在改进产品和过程的质量上面，但是他的思想可以应用于任何决策行为。下面，我们将详细说明PDCA循环是如何扮演管理会计信息中的战略与经营角色的。
计划 PDCA循环的第一步定义了组织的目标，选择了组织战略的重点和范围。许多组织通过重申或更新其使命来开始计划阶段，无论对组织内部还是外部的人员来说，都传递了一条强有力的信息，表明了组织的目标以及在社会中所创造的价值。随即，企业的规划者不断积累各类信息，包括组织的外部环境(政治、经济、社会、技术、环境和法律)、行业现状以及与竞争对手相比，组织内部存在的优势和弱点。执行官们利用这些信息做出战略(行动方针)决定，以实现组织的目标。在计划阶段，对管理会计信息的使用有多种方式。

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公司的使命
事实上，每家公司都有自己的使命，用于说明其基本目标，以及如何通过与客户、股东、雇员、供应商和社区的关系为社会创造价值。所有“财富500强”企业的使命都可以在http://www.missionstatements.com/fortune_500_mission_statements.html中找到。  联邦快递(FedEx)精心制定了自己的企业使命，向股东、雇员、客户和供应商传达了其基本目标。
--Alamy Images
  例如，“财富500强”企业之一的联邦快递(FedEx)在http://ir.fedex.com/governance.cfm上提供了有关企业使命和其他企业管理系统方面的信息。
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  第2章将介绍战略地图和平衡计分卡，这是在战略计划、部署和沟通方面十分重要的两个管理会计工具。战略地图和平衡计分卡描述了管理层在成功实现组织目标的驱动力和动机方面的信心。此外，它们还提供了一个系统性方法，来确定哪些是管理会计信息在沟通、监测和评价所选定的战略时需要的内容。
战略计划阶段的另一个关键部分是估计由行动方针带来的成本和利润。在计划利润和财务建模时，管理人员会运用本-量-利(cost-volume-profit, CVP)分析，这是一个被广泛使用的财务管理工具，我们将在第3章予以介绍。在第3章，前面一部分介绍的是基本的成本概念和成本行为，这是CVP分析的基础。然后，在接下来的部分还将讨论相关的成本分析。管理人员可以借助成本分析处理正在进行的商业决策，例如是否应当自制还是外购某种产品零件、是否应当撤销或增加一个产品或部门，以及是否应当增加或减少资源容量。第3章将为读者揭示管理会计信息这一关键角色在协助组织中经常会出现的众多重要计划决策中发挥的作用。
战略的财务后果通常会体现在预算上，这或许是使用得最广泛的短期财务计划和控制工具了。为了编制预算，组织的财务计划人员会根据计划好的各项活动编写一份预测报告，对收入、成本和利润后果进行总结。第10章将讨论预算的范围和组成部分。无论你的职业生涯如何，预算都是你必然会遇到的一项活动。
除此之外，组织在开发全新的产品和服务时也需要一份计划。第8章将讨论管理会计在设计新产品、监测产品开发过程的效率以及评估在使用和处理产品时的整个生命周期成本后果中的重要角色。在产品生命周期即将结束时残值和回收利用的成本可能会非常高，有关项目的这些未来成本的信息目前都被作为所有新产品开发过程的一部分予以考虑。
执行 PDCA循环的“执行”步骤涉及对所选定的行动方针的实施。在这里，管理会计信息将应用于第一线，为员工提供支持，通知他们日常决策和工作活动。员工使用成本、利润和非财务信息进行日常操作和改进生产流程；使用市场、销售和交付产品和服务方面的信息为客户服务；对客户的回馈作出适当反应。内部审计也经常会用到管理会计信息，确保计划好的战略和决策被认真地执行。管理会计信息的这种执法角色，作为企业监管的广泛角色之一，已经成为其对组织作出贡献的重要组成部分。
检查 PDCA循环的“检查”步骤包括两个部分： 对正在进行的工作进行测量和监测，然后在经测量的工作基础之上采取短期行动。一般来说，管理会计的重点一直是对正在进行的活动的成本进行测量、评估和报告。第4章和第5章将对设计用来计算产品成本和利润率的系统的性质和构成进行分析。第6章将通过测量提供服务的成本和客户利润率介绍管理会计信息的一种扩展角色。对公司各种产品的客户的利润和损失的了解是知晓公司产品线和市场策略工作情况的关键因素。第7章将讨论对运营程序的分析和改善，这也是PDCA循环“检查”步骤的一部分。第10章将介绍方差分析的传统财务控制工具。第11章将解释管理会计信息是如何用于评估部门和单位的整体绩效的。
本书的一个创新之处是对管理会计信息的常见财务重点进行了补充，对绩效的非财务性测量的角色进行了扩展。第2章对平衡计分卡的介绍展示了非财务信息在管理者对决策进行规划和控制时的重要性和角色。非财务信息(nonfinancial information)对长期财务绩效的关键驱动力(客户、程序、员工、系统和文化)做了报告。对一个机构来说，最有用的非财务测量方式会因为行业和策略而有所不同，但是它们一般都会包括对客户忠诚度、流程质量、员工能力和动力进行的测量。
行动 在PDCA的最后一个步骤，管理者会采取行动降低成本、改变资源配置、改善流程的质量、周转时间和灵活性，修改产品组合、改变客户关系以及重新设计和介绍新产品。管理者会根据员工的表现对其进行嘉奖(偶尔会实施惩罚)。我们在整本书中都贯穿了这种决策制定，而不是仅仅使用单独的一章或两章来介绍PDCA的“行动”步骤，这就强调了一个事实，那就是管理会计应该能提供大量信息，而且在帮助机构实施自己的计划方面具有可行性。因为实施了这些新的活动，管理团队最终会回到规划步骤来评估先前的计划是否有效，是否值得继续进行，或者是否有时间对计划进行修改抑或是引入一种新的战略性计划。这样一来，企业将开始另外一轮的PDCA循环。
1.3 管理会计信息的行为学暗示
到目前为止，我们已经强调了管理会计信息在规划、资源配置、决策制定、行动、监测和改善方面的分析性角色。虽然管理会计信息在支持决策制定和解决问题方面的角色至关重要，但是信息永远都不是中立的。美国西方电器公司(Western Electric Company)霍桑发电厂(Hawthorne Plant)在20世纪20年代进行的一项著名的研究中得出一个结论： 一旦员工和企业得知有人正在研究他们并对其工作表现进行评估时，他们就会改变自己的行为方式。人们在被研究的时候会做出回应。他们会关注正在被测量的变量和行为，忽视那些不被测量的部分。一些人宣称，“只要测量，就能解决”。这种说法夸张了上面的情况，更准确地说，应该是“如果不对其进行测量，你就不能对其进行管理和改善”。这一点可以作为研究和实施管理会计系统的一个根本准则。
但是，当管理者们介绍或者重新设计成本和绩效测量系统的时候，人们会抵制这些变化，因为他们更熟悉和适应先前的系统。这些人在使用(有时候是错误使用)旧系统的时候已经获得了专业技能，他们会担心自己的经验和技能能否转移到新的系统中。人们更愿意利用旧系统产生的信息来制定决策和采取行动。按照新安装的管理会计系统，这些行动可能已经不再有效，因此新的管理系统可能会产生一些令人尴尬的状况，而且可能会带来一些威胁，这会导致人们对变化产生抵触情绪。在设计和测量新的测量系统的时候，必须对测量带来的行为方式和组织方面的反应进行分析，我们将在第9章详细讨论这个问题。更重要的一点是，当测量不仅应用于信息、规划和决策制定，而且应用于控制、评估和奖励的时候，管理者和员工自己会更关注测量。管理者和员工可能会采取一些不适宜的行动来影响和改变他们在绩效测量上的分数。例如，如果管理者想要提高基于报告的利润的现有奖金数量，他们就有可能会省略随意性支出，如可能改善今后绩效的预防性维护、研究、开发和广告费用。
因此我们必须非常警惕，不仅要注意到管理会计信息中分析性的，或者说左脑部分的特征，同时还要注意到人们对信息(用于监测和评估他们的工作表现)的情感反应，或者说是右脑反应。
1.4 本章小结
本章介绍了PDCA规划和控制循环中的管理会计信息的角色和性质。管理会计必须反映管理者和员工做出的行动和决策，这就是为什么管理会计信息的产生和应用必须受到机构的战略性选择的驱动。管理会计信息还会对实施的决定所产生的结果进行监测和评估。它会产生新的行动，通过经营改善，有关产品、流程、客户、新产品引入的决策以及更有积极性和能力的管理者和员工(可能是最重要的)来改善策略的实施情况。但是在介绍所有新的测量和管理系统的时候，必须关注员工和管理者对测量行动的反应。
作业思考题  1-1 什么是管理会计？
1-2 为什么公司的操作人员/工人、管理者和行政人员与股东和外部资本供应者对于信息的需求是不同的？
1-3 为什么单凭财务信息很可能无法满足操作人员/工人、管理者和行政人员持续不断的信息需求？
1-4 为什么高级管理人员除了财务指标以外还需要其他指标来评估自己的企业在最近一期的绩效？
1-5 举例说明管理会计系统针对公司变得越来越复杂、技术发生了变化或者是出现了新的竞争对手等引发的信息需求出现了哪些变化。
1-6 在战略已定的情况下，组织如何利用管理会计系统来实施该战略？
1-7 简单地解释计划-执行-检查-行动(PDCA)循环中四个步骤的每一步。
1-8 管理会计系统可以如何引起行为和组织方面的反应？
练习题
1-9 管理会计的作用 考虑本章对管理会计的描述。讨论为什么有关责任被看作“会计”？人们在完成所述的责任时如何与其他功能领域合作？为了完成这些责任，管理会计人员需要哪些技术和知识？
1-10 计划-执行-检查-行动(PDCA)循环 对于计划-执行-检查-行动(PDCA)循环中四个步骤的每一步，描述对于管理会计系统的可能的应用范例。
1-11 不同的信息需求 考虑一家在全国拥有上百家零售店的快餐公司的经营情况。考虑本章对管理会计的描述。为以下人群设定对管理会计信息的需求： 
(1) 当地的一家快餐分店的经理，该店将准备好的食物提供给进店的客人或通过窗口外卖给开车的顾客。
(2) 地区经理，他负责监督三个州的所有零售店的经营情况。
(3) 公司总部的高级主管。尤其需要注意主管公司经营和销售的总裁和副总裁的信息需求。
请注意不同的管理者对所需信息的内容、频率和及时性的要求。
1-12 不同的信息需求 考虑本章对管理会计的描述，并为以下人群设定管理会计信息需求： 
(1) 病人区(病人被治疗或从手术中恢复时所在的地方)的管理者；放射部门(病人接受X光或放射线治疗的地方)的管理者。
(2) 护理服务的管理者，负责雇用护士并将她们分配到所有的病人区或者其他特殊服务区(如手术室、急诊室、恢复室和放射室). 
(3) 该医院的主管。
请注意不同的管理者对所需信息的内容、频率和及时性的要求。
1-13 质量因素 为以下各种产品提出三个质量指标： 
(1) 电视机；(2) 大学课程；(3) 一家高级餐厅的膳食；(4) 餐厅外卖；(5) 牛奶容器；(6) 看医生；(7) 坐飞机旅行；(8) 一条牛仔裤；(9) 小说；(10) 大学课本。
问题
1-14 财务会计与管理会计的区别 许多德国公司将管理会计部门作为生产经营团体的一部分，而不是公司财务部门的一部分。这些德国公司有两种不同的会计部门。一种为股东和税收机关行使财务会计功能；另一种为生产过程保持和运行成本核算。
要求:  
拥有不同的财务会计和管理会计部门有哪些优势和劣势？
1-15 财务会计与管理会计的区别 一家德国机器工具公司的主计长认为，在将昂贵机器的使用成本分配到单个的部件或产品上时，使用历史成本折旧是不够的。每一年，他都会估计每台机器的重置成本，并在机器重置成本的基础上计算折旧，然后将折旧包含在机器小时率的计算中(按机器小时率将费用分摊到机器生产的零件中)。同时，主计长将利息费用(机器的重置成本的50%)也列入机器工时率的计算。利息率是政府或高等级公司债券的3～5年利息率的平均值。
作为这两个决定(使用重置成本而非历史成本，设备的使用中计算投入资本的成本)的结果，公司内部使用的产品成本数据与财务报告和税务报告中的存货估价数据并不吻合。会计人员必须在每年年底进行耗费时日的对账，将利息和重置价值成本从销货成本和存货价值中扣除，这样才能准备财务报表。
要求:  
(1) 主计长为什么通过分摊重置价值的折旧成本以及将利息成本计入公司的零件和产品中而将多余的因素引入公司的成本计算系统？
(2) 为什么管理会计师通过有意地采用与公认会计原则不同的内部成本计算方法，为组织制造额外的工作？
1-16 财务信息对持续进步的作用 考虑一个组织，其授予雇员特定的权力，要求他们提高重复性作业过程的质量、生产力和反应速度。这可能出现在制造业企业，如装配汽车或生产化学品，也可能出现在服务企业，如处理发票或对客户的订货或要求进行回应。很明显，工人们会从对其完成的工作的质量(缺陷、产出)和制造时间的反馈中受益，以便他们知道在哪里进行改进。确定分享财务信息的作用，也包括与这些雇员们分享信息，帮助他们提高质量、生产力和生产效率。明确哪些类型的财务信息会有帮助，用财务信息补充实物和经营信息会更好地做出特定的决定或行动。
案例
1-17 不同的信息需求 朱莉·马丁内兹(Julie Martinez)是高级印制公司(Super Printing)的新任零售店经理。她正在思考新工作岗位的管理挑战。高级印制公司是位于主城区的一家历史悠久的印刷公司。高级印制公司的新店坐落在西方商学院停车场旁边，这反映了高级印制公司正在努力进入发展迅速的数字影像业务领域。
高级印制公司零售店为商学院学生、员工和管理人员以及其他用户提供复印和数字影像服务。高级印制公司的主要产品是文件的黑白复印件。然而，随着顾客可能选择范围的扩大，如纸张颜色、尺寸和质量等，高级印制公司的主要产品也在悄悄地发生变化。高级印制公司最近购买了一台数字彩色打印机。各种尺寸、纸质和纸张，包括高射投影幻灯片和照片复印都可以进行彩打。其他印刷品包括名片、层压行李标签、会议徽章、管理计划和学生用印刷品。
除了实物印刷品以外，高级印制公司中心还提供传真服务(个人可以借助传真收发文件)。收到传真后，公司的店员就会打电话给传真收件人，由其到零售店领取。高级印制公司中心还有几台安装了Windows和Macintosh操作系统的个人计算机，这些计算机以小时计费的方式租给学生使用。学生们可以用这些计算机进行文档处理、上网、收发电子邮件、准备论文和简历等。每一台计算机都与高级印制公司的黑白打印机和彩色打印机连接，学生们可以用这些打印机打印论文和简历。
高级印制公司中心有两种可用的装订机器。店里还出售少量办公用品，如纸张、信封、纸夹、胶水、装订器、便签、钢笔、铅笔和标记笔等。
最近，主要营业时间(上午8点到下午5点)大约有5位雇员(包括朱莉)在零售店工作，另外，2～4位雇员在晚上(晚上5点到午夜)轮班工作，这段时间临时业务量比较少。夜班工作人数由这个时段的预计复印工作量决定。
各种产品和服务的价格根据竞争者，如联邦快递金考(FedEx Kinko’s)和史泰博公司(Staples)的价格制定。朱莉收到总销售报表，上面载明细分为现金销售、信用卡销售和针对商学院各项目的赊销情况。然而，她近期并没有收到费用方面的数据，如人工、原材料、每条生产线(黑白和彩色打印、计算机服务、文件准备、传真服务和办公耗材的销售)的设备等方面费用情况的报告。因此，朱莉不能确定每条业务线是否具有赢利性。朱莉也不能确定各项业务的效益如何。
再则，不同的业务线要求不同数量和类型的资本： 设备，如复印机、打印机、计算机和传真机等；实物资本，如办公场所；各种存货，如纸张的类型、颜色、等级和尺寸，以及其他办公用品。
如果朱莉经营的试点店获得了成功，那么母公司有可能在商学院和全市的大学附近开设很多类似的零售店。因此，母公司想知道哪些业务赢利性最好，包括各个零售店的业务能够正常发挥作用所需的资本成本和场地。如果一些业务不具备赢利性，那么除非是为了建立零售渠道的需要，高级印制公司在新开的零售店将可能不提供这类服务。
要求:  
确定下列人员所需要的管理会计信息： 
(1) 期望给顾客提供有效服务的员工；
(2) 试点零售店经理朱莉·马丁内兹；
(3) 高级印制公司的总裁。
请注意不同的人对所需信息的内容、频率和及时性的要求。
1-18 雇员授权的信息 一家美国汽车配件工厂最近进行了重组，以便使质量和团队合作成为经理和雇员们的纲领性原则。一名生产工人这样描绘改组前后的差异： 
在过去的生产环境里，我们不必思考。领班告诉我们做什么，就算我们知道他是错的我们也会照做。现在，由整个团队决定做什么。我们的声音可以被听到。所有的中层管理人员都被裁掉了，包括领班和主管。管理活动依靠我们(整个团队)来做决定。财务人员帮助我们做出这些决定；生产和制造技师为我们工作。他们总是说： “我们为你们工作。你们需要什么？”而且他们倾听我们的需要。
工厂的负责人做出如下评价： 
在传统的工厂里，财务系统将人看成可变成本。如果你有生产问题，可以通过裁员降低可变成本。在这里，我们不裁员。我们的生产雇员被看作解决问题的人，而不是可变成本。
要求:  
(1) 在过去的环境中生产工人有哪些信息需求？
(2) 在这个强调质量、减少缺陷、解决问题和整体协作的新环境下，你建议向生产工人提供哪些信息？
1-19 财务信息对持续进步的作用 一家大型半导体生产部门的经理表达了对目前提供给他的信息的轻视： 
成本差异对我来说没有用。我们将在后面的章节中学习成本差异。对于本案例来说，我们只需知道成本差异代表了实际分配给一个生产部门的成本与该部门预计或预算的成本之间的差异。我不想每个月或每周查看成本差异。每天，我都要查看销售额、预订货物情况以及准时送货的情况--准时送货的百分比。每个星期，我查看多种质量报告，包括在发货给客户前通过最后检验的产品质量报告、内部过程质量报告和产出报告。每个月，我还会查看财务报告。我仔细地查看固定费用，并将它与预算作比较，尤其是差旅费和杂费等自主性项目。我还会关注人员总数。
但是，财务系统仍然没有告诉我资金都浪费在了哪里。我想如果改善了经营，成本就能降低，但我并不过分关注两者之间的联系。组织的动态性使得我们很难将原因和结果准确地结合起来。
要求:  
评价这位生产经理对其财务信息和成本信息的有限使用的看法。在什么情况下，成本信息和财务信息对经营者有作用？管理会计人员怎样决定为经营者提供搭配适当的财务和非财务信息？ 
1-20 公共和非营利组织的全面业绩衡量标准 公共和非营利组织，如政府机构和慈善性社会服务团体，拥有进行费用预算、监督和控制实际花费的财务系统。解释为什么这些组织应该考虑开发一个全面的业绩衡量方法(包括非财务方法)来监督和报告其业绩。在这样一套全面的衡量方法中应该有哪些不同的考察角度？




管 理 会 计 (第 6 版)
第2章

 平衡计分卡与战略地图完成本章的学习后，你将能够：    1. 解释评价和管理公司的战略时为什么需要同时采用财务的和非财务的测量方法。
2. 理解平衡计分卡为什么可以代表对公司从财务、顾客、业务流程以及学习和成长角度的战略的因果分析。
3. 解释为什么清晰的战略对于公司而言是至关重要的。
4. 了解战略地图在将战略转化为财务、顾客、业务流程以及学习和成长目标方面的作用。
5. 为公司的平衡计分卡和战略地图的4个角度的战略目标选择测量方法。
6. 将平衡计分卡框架扩展到非营利组织和公共部门。
7. 意识到公司在实施平衡计分卡时有可能遇到的问题并给出解决这些问题的建议。先锋石油公司先锋石油公司(Pioneer Petroleum)是一家大型的全球石油公司设在美国的营销和炼油分部。先锋石油公司有5家炼油厂，并且在美国各地有7 000多个品牌加油站，每天销售的汽油大约有2500万加仑。多年来，先锋石油公司经营范围广泛的产品和服务。然而，为了避免市场份额的流失，它不得不压低价格以与附近的折扣加油站竞争。先锋石油公司的CEO布赖恩·罗伯茨(Brian Roberts)前不久意识到自己的公司是美国同类企业中最不赢利的。他决定通过实施基于一项营销研究的战略来扭转公司的不利局面。这项营销研究显示，在购买汽油的公众中存在5个消费者细分市场(见表2-1). 表2-1 先锋石油公司的5大汽油消费者细分市场公路骑士(16%)通常为收入较高的中年男性，每年驾驶里程为25000~50000英里，用信用卡购买高档汽油，从便利店购买三明治和饮料，有时候会在洗车房洗车。真正的蓝调(16%)通常为中高收入的人，对某个品牌具有忠诚度，有时候会专门到某个加油站加油；经常购买高档汽油，并用现金付款。续表F3世代(27%)(F3是指汽油、食物和快速)事业蒸蒸日上的人--大约一半的人不满25岁--经常行驶在路上；消耗汽油量大，在便利店的支出很高。居家一族(21%)通常是每天接送孩子的家庭，会选择镇上或者是行驶沿线的任何加油站。价格敏感型消费者(20%)通常对品牌或者是加油站都没有忠诚度，很少购买高档汽油；经常囊中羞涩；多年来一直是公司营销的重点。管理会计(第6版)  第2章 平衡计分卡与战略地图  先锋石油公司的管理层注意到价格敏感型消费者在美国所有购买汽油的人中仅占20%。另一个细分市场--居家一族对于品牌或者加油站的忠诚度较低。不过有三个细分市场想要购买的并不是大众商品。经过认真的讨论，先锋石油公司确定了一项战略，为公路骑士、真正的蓝调和F3世代这三个层次较高的细分市场提供出色的购买体验。此外，公司将不再试图通过降低价格与折扣加油站竞争来争取价格敏感型消费者。
罗伯茨面临的挑战是基于新的专注顾客的战略对先锋石油公司进行重组。重组不能仅在高层进行，而是必须在基层展开。这一战略要想取得成功，先锋石油公司必须让每一个人都知道这个战略并且为其成功付出努力。一项调查显示，员工认为内部报告方面的要求、繁文缛节的行政审批过程以及自上而下的政策压制了创造力和创新。与顾客的关系是敌对的，人们工作时目标狭隘，只是为了增强自己的以及所在职能部门的向上报告的业绩。罗伯茨是这样表述这些问题的： 
我负责的是一个规模庞大的组织，而且分散在很大的一片区域。在每一天结束的时候，成功与否都取决于处于经营一线的人们。星期天的凌晨3点，在炼油厂的计算机屏幕前坐着一位操作员控制着一台加工设备，而管理层并不在他身边。我的命运是由他的态度决定的，取决于他是否用心工作。在紧要的时刻有30秒钟的溜号就有可能造成他所在炼油厂的停工，使生产停顿下来。要想让企业得到发展，你必须让处于第一线的员工感受到，让他们来决策。
几十年来，先锋石油公司采取的都是集中式的结构，按照采购、供应链、制造(炼油)、配送和营销等职能进行组织。在先锋石油公司的7 000名员工中仅有罗伯茨和执行副总裁两个人要对损益表负责。炼油、管线或配送设施的管理者负责实现成本目标；销售区的管理者负责实现收入目标。为了打造更为灵活的组织，罗伯茨将先锋石油公司分成为可以更紧密地接触顾客的17个战略业务单位(包括地区性汽油销售区以及诸如航油和机油等特殊产品单元)。每一个业务单位都有自己的盈亏责任。罗伯茨眼下面临的问题是如何提升各业务部门新任管理者的技能，他们都是从高度结构化、自上而下的职能型组织中成长起来的。
我们任用的是整个职业生涯都在大型的职能组织中工作的人，我们要求他们成为追求利润的创业企业的领导者，有些部门的资产高达10亿美元。我们如何才能帮助他们超越职能领域的专业技能，像一名以利润为导向的企业的宏观管理者那样从战略的角度去思考问题？
罗伯茨认为变革的最大阻力将来自公司过去对于实现短期财务绩效的重视： 
财务指标让我们用主计长的思维来看问题，是在回顾过去，而不是展望未来。我想要的是能够宣传我们希望达成的目标的指标，从而让组织中的每一个人都能够理解并实施我们的战略。我们需要的指标是能够将我们的计划过程与行动联系起来的，鼓励人们投身组织眼下正在致力于实现的目标。
罗伯茨正在苦苦思索自己可以如何将先锋石油公司的绩效测评框架改造得能够更好地适应新的战略和组织结构。公司利用绩效测量系统实现多种作用： 
 传递公司的多重战略目标。
 激发员工帮助公司实现战略目标。
 评价管理者、员工和经营单位的业绩。
 帮助管理者将资源分配到产出最高、获利机会最大的地方。
 就公司在改进程序以及满足客户和股东期望方面是否取得进展提供反馈。
挑战在于找到财务和非财务指标的恰当组合来发挥上述多重作用。19世纪和20世纪，类似先锋石油公司这样的企业仅使用财务指标来衡量自己的绩效。我们将在本书后面(第11章)介绍的财务控制系统依靠经营收入和投资回报率(ROI)等指标对绩效进行激励和评估。当公司的收入和价值主要是由不动产、厂房、设备和库存等实物资产，以及包括现金、有价证券和投资在内的金融资产带来时，上述财务指标是适当的。然而，到了20世纪末，企业仅靠实物资产和金融资产已经无法再创造价值了。它们需要凭借无形资产来创造价值。无形资产包括： 顾客忠诚度和顾客关系；高效、高品质的经营流程；新产品和新服务；员工技能和动力；数据库和信息系统；以及最为无形的--组织的文化。
由于决定竞争成败的因素所发生的一系列变化，财务指标已经不足以测量和管理企业的绩效了。我们以一家公司为例。该公司在当期支出资金，通过下列举措增加无形资产： 
 提升员工的技能和动力；
 扩展捕捉和分享关于流程、顾客和供应商的数据；
 通过研发渠道加速新产品的推出；
 提升生产、配送和服务流程的质量和速度；
 加强与赢利性顾客和低成本供应商的彼此信赖的关系。
上述所有举措都有助于为企业创造价值。然而，财务系统将对于这些举措的支出视为当期的费用。因此，企业在其实际上增加了无形资产价值的时期所报告的赢利能力和财务绩效反而下降了。我们也可以考虑与此相反的情形： 企业大幅削减在员工培训、信息系统建设、运营流程优化、新产品开发和顾客忠诚度培养方面的支出。随着上述支出的降低，报告的收入和ROI将上升，而此时企业由于竞争能力的削弱很可能出现了价值的降低。很明显，财务报告未能反映企业在加强或破坏自己的无形资产时价值的变化。
管理会计的一个基本原理是测量指标必须对企业的战略和经营构成支持。有些人指出，“如果不测量，你将无法对其进行管理和改善”。企业要想更好地管理和改善无形资产带来的价值，就需要针对这类资产设计的测量系统。
已经有学者提出了几种扩展的绩效测评框架组织绩效测评方面的文献包括Richard L. Lynch and Kelvin F. Cross, Measure Up! How to Measure Corporate Performance (Cambridge, Mass.: Blackwell Business, 1995); Robert S. Kaplan and David P. Norton, The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action (Cambridge, Mass.: Harvard Business School Press, 1996); and Andy Neely, Business Performance Measurement: Theory and Practice (Cambridge, UK: Cambridge University Press, 2002). ，其中包括由美国和国际质量管理计划推介的几种评价系统，如为评价优良业绩而制定的马尔科姆·布德里奇(Malcolm Baldrige)全国质量计划NIST: Malcolm Baldrige Excellence Program home page, retrieved November 20, 2010 from http://www.nist.gov/baldrige/.和EFQM绩优模型The EFQM Excellence Model home page, retrieved November 2010 from http://www.efqm.org.。在各种旨在改善企业的绩效测评系统的提议中，基于平衡计分卡(balanced scorecard)的管理会计系统在全世界得到了最为广泛的采用(参见图2-1中给出的数据)。平衡计分卡提供了一个在继续测量财务成果的同时引入从企业的战略中得到的非财务指标的框架。此外，平衡计分卡并不局限于私营企业，很多非营利组织和公共部门也采用该框架来管理自己对社会价值的创造(我们将在本章的后面讨论这一话题). 
图2-1 绩效测评框架
  资料来源： R. Lawson, D. Desrocher, and T.Hatch, Scorecard Best Practices: Design, Implementation, and Evalnation (New York: Wiley, 2008).
2.1 平衡计分卡
如图2-2所示，平衡计分卡从四个不同但又相互联系的视角衡量组织的绩效，它们与组织的愿景、战略和目标紧密相连。这四个视角可以解决下列基本问题： 
 财务视角。股东如何评价企业取得的成就？
 客户视角。我们如何为顾客创造价值？
 业务流程视角。为使顾客和股东满意，我们必须优化哪些业务流程？
 学习和成长视角。为了持续改进业务流程和改善顾客关系，我们需要什么样的员工能力、信息系统和组织能力？大多数实施平衡计分卡的组织发现4是描述自己战略的最合适的数字。一些组织增加了第五个视角来突出自己战略中尤为重要的方面，如供应商、员工、社区参与，对于非营利组织，可能还包括社会影响。使用少于4个的视角通常会牺牲对于战略来说非常重要的指标。
图2-2 平衡计分卡的4个视角
应用平衡计分卡，公司在对财务结果进行追踪的同时可以对非财务指标进行监控，了解它们是有助于构建还是在破坏公司在顾客、业务流程、员工和系统方面的未来增长和赢利能力。财务指标通常滞后于战略，它们反映的是当前或前期做出的决策带来的财务影响。平衡计分卡另外三个视角中的非财务指标则是领先指数。这些指标的改善预示着未来财务绩效的改善，而非财务指标(如顾客满意度和忠诚度、流程质量、员工士气)的恶化则通常预示着未来财务绩效的恶化。
下面举一个某小型制造公司提供的不完全计分卡的简单的例子，说明平衡计分卡指标的因果联系。这家公司以低成本和高质量的产品获得了商业上的成功，并始终按时将货物发送给顾客(见图2-3)。如图所示，该公司在财务视角(financial perspective)下的财务目标是增加投资回报(ROE)。公司希望通过对现有顾客保持和增加销售的方法增加收入，以改善ROE财务指标。因此，客户视角(customer perspective)中包括顾客忠诚度指标，它是通过(1)顾客保持率和(2)现存顾客销售增长率来测量的。公司的战略是基于其认为顾客非常看重及时按订单发货，因此改进按时发货方面的表现再加上有竞争力的价格将增加顾客的忠诚度，而顾客忠诚度的提高又会带来财务绩效的改善。因此，顾客忠诚度评价和按时发货的预测指标都归结为平衡计分卡的客户视角。
图2-3 与目标和指标相联系的简单的平衡计分卡
财务和顾客评价代表了公司战略结构的要素“是什么”，也就是说，公司想与其两个最重要的外部因素--股东和顾客在什么方面达成一致。业务流程视角(process perspective)描述“怎样”实施公司战略，它能够辨别满足股东和顾客需要的一些最为重要的业务流程。例如，短周期和高质量的生产流程对于满足额外的及时发运货物是必不可少的。因此，诸如次品率和收益率，生产周期或将原材料转换成制成品的时间等指标可以确定为流程评价尺度。这些是顾客忠诚度的领先指数。平衡计分卡的第四个视角--学习和成长视角(learning and growth perspective)源于“怎么样”问题，即员工将如何获得能够改进公司生产流程质量和生产周期所必需的技能和知识。公司认识到必须对生产工人进行流程改进技术方面的培训。因此，员工流程改进方面的技术和能力的评价放在学习和成长视角。
上述简单的例子表明平衡计分卡用于业绩评价的4个视角组成的一个完整的因果关系链是如何表达公司战略的。平衡计分卡的目标和衡量指标确认并明确财务视角与客户视角的财务成果指标(如投资回报率和顾客忠诚度)与这些成果的业绩动因(如领先指数)之间的因果关系的一连串假设，例如，零缺陷程序假设、短业务周期假设、熟练并受激励的员工假设，其中，员工激励指标是在业务流程视角以及学习和成长视角衡量的。
图2-4提供了另一个业绩评价的例子，这些指标涵盖平衡计分卡的4个视角。折扣航空公司(Discount Airlines)通过向乘客提供低价机票和准点航班开展竞争。图的左边反映了平衡计分卡4个视角的因果关系，描述了折扣航空公司的一个关键战略因素： 该公司如何通过高效率、低成本经营，以低价方式赚钱。高级财务评价的目标是提高财务绩效，这是由营运收入和资产回报率来衡量的。折扣航空公司明确了另外两个财务指标，即收入增长率和资产利用率(更少的飞机)，这些指标有助于促进高级财务评价。如果折扣航空公司能够更加有效地利用其昂贵的资源(飞机和飞行员)，它就能够赚取更高的收入而无须在这些资源上投入更多的资金。
图2-4 折扣航空公司的平衡计分卡
折扣航空公司希望通过提供最低廉的价格和最准点的航班吸引更多的乘客(当然，这也意味着更多的收入)。图中在客户视角反映了这些目标，并通过与竞争对手的价格以及航班离岗和到岗准点率的比较进行衡量。同时对准点离港乘客指标和资产利用财务指标产生影响的一个关键流程是地面周转流程。折扣航空公司对这个关键流程使用了两个指标： 飞机两次飞行间隙停留在跑道上的平均时间和准点离港航班率。通过减少飞机滞留地面的时间，折扣航空公司能够使飞机准点起飞(满足了一个关键的顾客期望)，并能更好地利用极为昂贵的资源--飞机和飞行员，从而能够以航空业最低的价格(一个关键的财务指标)赚取利润。在学习和成长视角，折扣航空公司有一个训练和激励地面人员的方案，目的是加快地面周转，这很像在“印第安纳波利斯500传奇”游戏中对赛车服务站的工作人员进行培训，让他们能够在不超过15秒的时间内更换4个赛车轮胎。
折扣航空公司平衡计分卡的各种指标包括财务和客户视角的期望成果(更高的投资回报、更高的收入、更低的单位乘客飞行里程成本、更高的市场份额和顾客满意度)以及这些成果在业务流程、学习和成长视角的动因(领先指数)--更多的周转次数、更高的员工能力和动机。
上述平衡计分卡框架的介绍说明了管理会计平衡计分卡的财务和非财务指标可以如何反映公司战略的因果假设。
2.2 战略
企业要想基于自己的战略来开发计分卡，必须清楚战略(strategy)指的是什么。战略可以实现两个基本的职能。第一，它通过对企业在外部环境中的定位来打造竞争优势，使得企业的内部资源和能力能够为顾客提供有别于或优于竞争对手的产品或服务。第二，拥有明确的战略可以提供内部资源分配的明确的指导，从而确保组织的所有单位和员工都能以实现和保持企业在市场上的竞争优势为前提来制定决策和实施政策。
虽然企业可以从很多种战略中进行选择(我们将在本章的后面介绍三种彼此差别很大的战略)，但是好的战略都应当具有两个基本的组成部分。The Strategy statement was introduced in M. Rukstad and D. Collis,  "Can You Say What Your Strategy Is?"  Harvard Business Review (April 2008).
1. 对企业在竞争性的市场中的优势的明确陈述，即与竞争对手相比，它在哪些方面做得或打算做得不同、更好或独具特色。
2. 战略范围，即企业打算开展最为激烈的竞争的领域，如目标顾客细分市场、所采用的技术、所服务的地理区域或者是产品线的宽度。
我们来看一下类似美国的西南航空公司这样的折扣航空公司的优势和战略范围。
优势:  以汽车、巴士和火车的价格、频率和可靠性提供高速的航空旅行。
范围:  针对看重旅行便利性的价格敏感型乘客。
上述简单的陈述说明了美国西南航空公司是如何与实力雄厚的航空公司展开竞争的，以及它打算服务的顾客、它致力于为其提供的好处。
再举一个恒达理财(Edward Jones)的例子。Example taken from Rukstad and Collis,  "What Is Your Strategy?" 
优势:  提供令人信赖的、便利的面对面金融顾问服务……
范围:  ……利用全国性的金融顾问办公室网络为保守型个人投资者提供投资建议。

实例■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■
Infosys开发平衡计分卡来描述和实施自己的战略
Infosys 1981年由7名工程师在印度创立。最初它是一家根据合约向客户派遣IT员工完成工作的企业。20世纪八九十年代，随着全球对IT系统和维护需求的增多，外聘程序师的业务得到了迅猛发展。Infosys很快发展了成为外包服务商所需的能力，从自己设在印度的服务设施为客户实施IT项目。Infosys在实施复杂的IT项目方面的成功促使一些客户聘请它来全程管理软件项目，从项目架构到详细的编程。不到10年时间，Infosys的经营模式就从提供单一部门的劳动力发展为设计、管理和提供完整的软件项目。
21世纪初，Infosys将服务组合扩展到超出传统的IT外包，与大型的全球客户结成合作伙伴，为其提供尖端的IT产品、服务和解决方案。2005年，Infosys超过5 000万美元的合约只有5个。到2008年年初，其收入大于等于5 000万美元的客户达18个，其中6个客户的收入超过1亿美元。这些业务通常涉及长达数年的多项服务。
作为公司从IT劳务企业和外包商到值得信赖的大型全球企业变革性合作伙伴的转变的一部分，Infosys的管理层开发了一个平衡计分卡来提供综合性的框架，可以据此编