理论篇







导论第一章





界定税收内涵，熟悉税收法制程度、税制结构、税收征收形式及国家行使征税权范围的发展变化，理解税收的性质，掌握税收的形式特征。掌握税收基本原则的内涵与外延，运用这些基础理论判断实际问题。


税收与我们的生活有多密切？

打开电脑，在“谷歌”和“百度”上搜索一下“税收”词条，我们会发现与之相关的大约有6820万个链接和10亿个相关结果； 浏览一下比较大的综合网站，首页上几乎每天都有关于税收和税制改革的内容与讨论； 越来越多的人喜欢在自己的博客空间或网络论坛上留下自己对国家现行的税收政策的意见与看法……与以前国家说缴多少就缴多少相比，大家已经逐渐开始意识到税收与我们的生活息息相关，我们的衣、食、住、行等都无不与税收有着极为密切的关系。
近年发生的三件事使得中国老百姓对国家税收的关注度开始提高： 2006年政府宣布取消农业税，对农民实行了2600多年的“皇粮国税”从此寿终正寝； 2011年1月28日，重庆、上海房产税试点改革； 2011年9月1日起，个人所得税的费用扣除标准（工资、薪金所得）从2000元提高到3500元，导致数千万人退出了个人所得税纳税人的行列。工薪收入者的纳税面将由28%下降到约7.7%，纳税人数由8400万人减至约2400万人。同时，政府要求年收入超过12万元的个人进行纳税申报。一时间，“你申报了吗”代替了“你吃饭了吗”，成为白领工薪族打招呼的最流行语言。
在税收产生至今几千年的历史长河中，人们对什么是税收，国家向居民征税的依据以及国民何以要向国家纳税这些看似简单实为复杂的问题做过很多探讨。在不同的社会发展阶段，由于生产力发展水平不同，社会制度性质不同以及国家职能的差异，人们对税收的认识也不相同，并且在不断地发展变化。在我国社会主义市场经济条件下，税收是政府财政收入的最主要来源，也是国家用以加强宏观调控的重要经济杠杆，对于中国的经济、社会发展具有非常重要的影响。


第一节税收的含义

一般来讲，某一事物概念的形成是人们对该事物本来面目或事物本质的认识，反映了人们对客观事物的认识程度。只有对事物的本质进行科学认识和正确反映才能形成准确的概念。但就理论研究而言，对税收含义的研究是进行税收理论研究的起点，因为它是税收理论体系的基础。可以说，对税收定义得准确与否直接关系到税收理论的形成，对于税收概念的研究具有极为重要的意义。在税收实践中，征税主体（政府）和纳税人（企业和居民）的活动深受其对税收认识的影响。征税主体和纳税人对税收认识的不同，对征税和纳税活动的态度及其征纳活动也不相同。就政府来说，满足国家生存需要的收入形式有许多种，科学地认识及确切地定义税收对于指导和约束政府的征税行为，正确处理政府与纳税人之间的分配关系至关重要。在现代市场经济条件下，正确认识税收对于政府科学运用税收手段，有效发挥税收调控作用也具有重要的指导意义。而对于纳税人来说，如果对税收缺乏科学认识，仅仅把税收视为一种额外负担，就不可能自觉纳税。下面我们从各个角度来理解税收的含义。









一、 西方学者对于税收含义的看法
在人类社会产生的几千年里，古今中外的许多学者一直在对税收问题进行着不断的研究，但从理论上比较系统地研究税收问题是在资本主义生产方式确立之后开始的。此后，西方学者通过不断的分析，逐渐对税收形成了较为科学的认识。然而，西方财政税收学界对于税收概念的表述众说纷纭。这里，我们仅选择西方财政税收学界对于税收概念的一些有代表性的论述做简要介绍。
英国著名经济学家、古典经济学学派的主要代表人物亚当·斯密，在1776年对什么是税收进行了解释，他认为： 税收是“人民须拿出自己的一部分私有收入，给君主或国家，作为一笔公共收入”。德国著名经济学家、财政学的主要创始人之一阿道夫·瓦格纳（Adolf Wagner，1835—1917）给税收下的定义是： “所谓租税，从财政意义上讲，就是公共团体为满足其财政上的需要，凭借其主权，作为对公共团体的事务性设施的一般报偿，依据一般原则和准则，以公共团体单方面所决定的方法及数额，强制地征自个人的赋课物； 从社会政策意义上说，赋税就是满足财政上的必要的同时，或不问财政上有无必要，以纠正国民收入的分配及国民财富的分配，借以矫正个人所得与个人财产消费为目的所征收的赋课物。”
英国的财政税收学者道尔顿认为： “所谓租税是政府向人民所征收的一种强制分担，与政府将给予纳税人的劳务报偿的多寡无关，亦异于对任何违法者所征收的罚金。”
英国税收专家西蒙·詹姆斯在其所著的《税收经济学》一书中给税收所下的定义是： “税收是由政权机构实行不直接偿还的强制性征收。”
日本学者金子宇认为： “税收不是作为国家对特别支付的一种报偿，而是国家以实现提供公共服务而筹集资金这一目的，依据法律规定向私人所课的金钱给付。”日本财政学者井手文雄认为： “所谓租税，就是国家依据其主权（财政权），无代价地、强制性地获得的收入。”
美国的塞里格曼认为： “税收是政府对于人民之一种强制征收，用以支付公共利益所需之费用，其中不包含是否给予特种利益的关系。”
以上是西方学者对税收定义的简单概括，反映了西方著名学者从各自的视角对税收的认识。一些专业工具书对税收的定义则是更为全面的阐述。
英国的《新大英百科全书》对税收的定义是： “在现代经济中，税收是国家财政收入最重要的来源。税收是强制的和固定的征收的； 它通常被认为是对政府财政收入的捐献，用以满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定的目的。税收是无偿的，它不是通过交换来取得的。这一点与政府的其他收入大不相同，如出售公共财产或发行公债等。税收是为了全体纳税人的福利而征收的，每一个纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税义务。”
美国的《现代经济学词典》对税收的定义是： “税收的作用在于为了应付政府开支的需要而筹集稳定的财政资金。税收具有强制性，它可以直接向居民或公司征收。”
《美国经济学辞典》对税收的定义是： “税收是国家或地方公共团体为筹集满足社会共同需要的资金，按照法律的规定，以货币形式对私人的一种强制性课征。”
日本《世界大百科字典》对税收的定义是： “所谓税收，就是国家及其他公共性团体以满足其一般经费开支为目的而运用财政权力向人民强制地征收金钱或实物。”《大日本百科事典》中也说： “税收又常称为税或税金，它是国家和地方自治团体为了维护其经费开支的需要而运用权力对国民的强制性征收。”
纵观西方有关税收的定义表述，可以发现它们有以下几个共同点。一是税收征收的主体是国家或政府（但亦有个别认为除政府外还包括公共团体）。二是税收的特征之一是强制征收或强制分担，不论纳税者是否愿意，均须按规定纳税； 税收既不同于捐款这种仅体现提供者单方面意思表示的奉献收入，也不同于公有财产收入和公共事业收入，它是不必得到纳税承诺的强制性收入。当然，这也并不意味着税收与作为纳税人的国民意志毫不相干。在民主主义国家，作为征税基本依据的税法就要由国会或地方议会来制定。从这个意义上说，税收也间接地表达了国民的意志。三是税收特征之二是无偿的，它不存在任何等价交换或等价报偿关系。四是税收课征的目的是为了满足政府经费支出的需要，或是为了满足社会的公共需要。
二、 中国学者对于税收含义的理解
与西方财政税收学者对于税收概念的表述各异相似，中国财政税收学界对于税收概念的认识也不尽相同，典型的观点主要有以下几种。
侯梦蟾在《税收经济学导论》一书中对税收做了以下界定，认为： “税收是国家为了满足一般的社会共同需要，按事先预定的标准，对社会剩余产品进行的强制、无偿的分配。”这一定义明确指出，税收的目的是满足一般的社会共同需要，其分配对象是社会剩余产品。此外，税收具有区别于其他财政收入的形式特征，即强制性、无偿性和固定性。
金鑫等在《中国税务百科全书》中把税收定义为： “国家为满足社会公共需要，依据其社会职能，按照法律规定，参与国民收入中剩余产品分配的一种规范形式。”该定义特别强调了税收的法律规范性，认为税收是国家按照法律规定取得财政收入的规范形式，而且指出国家征税依据的是社会职能。
许涤新主编的《政治经济学词典》对税收的定义是： “税收是国家按照法律规定对经济单位和个人无偿征收的实物和货币。”
王佩苓认为： “税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按预定标准，无偿地集中一部分社会产品形成的产品分配。”可以看出，该定义包含以下几层意思： ①税收是国家为了实现其职能取得财政收入的一种形式。②国家征税凭借的是政治权力，而不是财产等其他权力。③税收是一个分配范畴，它体现特定的分配关系。
许善达主编的《国家税收》对税收的定义是： “税收是国家为了满足公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制地、无偿地参与社会产品分配取得财政收入的一种规范形式。”
袁振宇等在《税收经济学》中则把税收定义为： “税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制地取得财政收入的一种形式。”
在中国，对税收的定义尽管具有不同的表述甚至不同的观点，但分析一下仍有如下共同点： 税收是国家或政府的一种强制征收行为； 税收是国家的主要财政收入来源； 税收是无偿的； 税收是一种分配关系。
三、 税收内涵的界定
不管是过去称之为的租税、赋税和捐税，还是现代税收，都是政府为满足社会公共需要而以政权为依据，按法定程序和预定标准向其管辖下的社会成员强制无偿地取得财政收入的一种形式和手段。税收内涵包括以下几方面。
(一) 课税主体是国家或政府
税收是由政府征收的，征税办法的制定、征税活动的组织以及税收收入的支配管理与政府紧密相连。行使征税权力的政府包括中央政府和地方政府，除此之外，其他任何组织机构均无权征税。
(二) 纳税主体是社会成员
税收是主权国家管辖下的社会成员缴纳的，包括自然人和法人。社会成员在享受政府提供的公共品利益的同时，也承担向政府纳税以补偿公共品成本的义务。
(三) 课税的目的是为了满足社会公共需要
国家是一个以履行公共职能为基础的公共权力机构。履行公共职能，管理国家公共事务构成国家存在的客观基础。国家在履行公共职能、满足社会公共需要的过程中，必然要有相应的财力、物力和人力等耗费，而所有这些经费开支的主要来源是税收。即国家征税的目的是满足国家提供公共产品的财政需要，同时，国家税收也必须用于提供公共产品来满足社会公共需要。相应地，非社会公共需要的财政支出一般不宜采取税收来提供。
(四) 课税的凭借是国家政权
税收的征收实际上也是国家参与社会产品分配的一种形式，社会产品的分配总是要依据一定的权力来进行。在市场经济条件下，微观经济主体即企业、家庭、个人等私人部门，其参与社会产品的分配过程主要是依据对土地、资本和劳动力等生产要素的所有权及各生产要素所做的贡献来进行的； 而作为国家获取的税收收入，主要是依据其政治权力来取得财政收入，即凭借国家政权把私人占有的社会产品的一部分变为国家所有。
(五) 税收的课征是强制无偿的
在市场经济条件下，各个经济主体之间的经济利益是对立的，在劳动成果的占有上也是排他的，如果不采取强制性的征收，国家就不可能在国民收入已分解为工资、利息、地租和利润的情况下实行再分配，占有私人的部分收入。另外，税收的征收也是无偿的，即国家征税之后，税款即为国家所有，国家既不需要直接偿还，也不需要向具体的纳税人付出任何代价。正如列宁所说的： “所谓赋税，就是国家不付任何报酬向居民取得东西。”
(六) 税收借助于法律形式进行征收
法律体现国家意志，强制调整人们的行为规范。法律作为体现国家意志的行为规范，用于调整社会生活和经济生活的各个方面，其中调整经济关系是法律规范的重要作用。法律调整与其他规范调整相比较，具有体现国家意志，强制性、公正性和普遍适用性的特点，这就决定了税收必须借助于法律的形式来进行。税收是国家为了实现其提供公共品的职能，而向居民和经济组织征收的财政收入，税收只有通过法律的形式，才能使社会成员在纳税上得到统一。由于征税引起企业、经济组织和个人一部分利益的减少，这就必然会使国家与纳税人之间发生利益冲突，国家只有运用法律的权威性，才能把税收秩序有效建立起来，也只有通过法律的形式，才能保证及时、足额取得税收，并使国家在税收上的意图得到贯彻执行。
(七) 税收是政府收入形式、征税活动和税收制度的统一
税收是政府取得财政收入的一种形式，政府除了以税收取得收入以外，也运用其他形式得到收入，但税收是政府收入中最重要的一种形式。政府征税主要通过税收法律制度来实施，税收制度是税收收入、税收活动的法律依据和法律保证。政府的征税活动实际上又是一种分配活动，它把资源从企业和个人部门转向政府部门，又通过公共支出把资源从政府部门转向企业和个人部门，引起社会经济运行及政府、企业和个人三者之间分配关系的变化。
综上所述，我们可以对税收下一个比较明确的定义： 税收是国家为满足社会公共需要，凭借其政治权力，按照法律规定，强制、无偿地参与剩余产品分配所形成的分配关系，是国家取得财政收入的基本形式。由于国家在税收分配关系中的特殊地位和作用，在一般情况下，我们也将税收称为国家税收。总之，税收对纳税人而言，实质是纳税人换取公共物品或服务的消费权而必须支付的代价； 对政府而言，实质是政府部门履行提供公共物品或服务的义务而必须筹措的财源。

第二节税收的起源与发展

税收作为一种分配关系，与其他分配范畴一样并不是从来就有的，它是人类社会发展到一定历史阶段的产物。作为一个历史范畴，税收经历了从无到有、从简单到复杂、从不成熟到成熟的发展过程。正如恩格斯所说： “捐税是以前的氏族社会完全没有的。但是现在我们却十分熟悉它了。”对税收的产生和发展历程进行考察，有助于我们更深刻地理解税收与国家、税收与经济的相互关系。
一、 税收的起源
（一） 税收产生的一般条件


任何经济范畴的产生，都取决于一定的客观条件。税收的产生也需要具备一定的客观前提条件。一般来看，税收的产生和存在取决于4个条件： 剩余产品、私有制、社会公共需要、国家公共权力。
1. 剩余产品的出现是税收产生的物质条件   
生产活动在客观上要求社会产品首先必须用于补偿物化劳动耗费和活劳动耗费，这是维持简单再生产的需要，否则生产活动就无法继续进行。税收作为社会再生产的一种分配形式，分配的物质来源只能是社会产品中扣除补偿物化劳动和活劳动耗费以后的剩余部分，即剩余产品。在生产力水平极端低下、社会产品仅能满足人类生存而别无剩余的情况下，就不可能有税收的产生。因而，剩余产品的出现为税收的产生奠定了物质基础，成为税收产生和存在的一个前提。
从历史发展来看，在原始社会，生产力极为落后，人们为了生存，只能集体劳动，平均分享劳动成果。到原始社会末期，随着生产力的发展，社会产品逐渐增加并出现了剩余，这为税收的产生提供了物质条件。但这并不是说剩余产品的出现引致税收的产生。税收是在剩余产品出现并经过漫长的发展过程后才产生的。
2. 私有制是税收产生的经济条件
国家政治权力是上层建筑，而税收是经济现象，必须具备经济基础。如果土地、财产等不是私有，而是国家直接占有，国家可直接支配或使用土地、财产等，就不存在需要利用税收形式来取得收入的问题。反之，若土地、财产等归私人占有，或经营权及产品归私人支配，国家要取得固定收入，以满足统治阶级需要，就要靠对土地和财产占有者或经营者征税来解决。也就是说，只有社会上存在私有财产制度这样的经济条件，税收才会产生。当然，也并非私有制的出现就是税收的产生，税收的产生还取决于其他条件。
从历史发展来看，野蛮时代中期以后，随着劳动工具的改进，发生了第一次社会大分工，引起氏族制度的逐渐变化。畜牧业出现，牲畜可以驯养以后，只需个体家庭就可以照顾畜群了。在农业方面，当金属工具出现后，个体家庭也能承担耕种的劳动。这样，原来以大氏族或氏族部落为单位的大集体生产，就逐渐被以家庭为单位的个体生产所代替。劳动产品和劳动工具也变为个体家庭的私有财产。特别是随着生产力的进一步发展，出现第二次社会大分工——手工业和农业的分离，促进了交换的发展，加速了私有制度的形成。分工和交换的发展逐渐破坏了生产和占有的共同性，使私人占有逐渐占了优势。在国家产生以后，国家需要取得财政收入，而社会上存在的是私有财产制度，财产归私人而不归国家占有，这时，国家不得不采取强制的手段对一部分私有财产行使支配权，即通过税收的手段来取得一部分财产。
3. 社会公共需要的产生是税收产生的社会条件
税收本质上是以满足社会公共需要为目的的。原始社会的基本单位是氏族组织，随着氏族组织的发展和剩余产品的出现，逐渐出现了生产活动以外的共同利益和公共事务。如调节氏族部落之间的纠纷、举行宗教仪式以及水利灌溉等。这些活动部分属于社会职能，部分属于宗教职能。这种社会公共需要是一种人类社会的客观需要，是社会成员的共同需要，不是某个人或某一种集团的需要。公共需要通过消费公共产品得以实现，而公共产品具有非排他性和非竞争性，因此，满足公共需要的事业不可能由单位或个人来举办，只能由作为社会管理者的国家来建立。在私有制条件下，社会产品归私人所有，国家机关和常设人员又不直接从事生产活动，不创造社会财富，因此，国家要举办公共事业、提供公共产品，只能从社会成员的劳动成果中征取。要把一部分社会产品从私人手中转到国家手中，必须采取强制征收的方式，即税收的形式。可见，社会公共需要的产生是税收产生的社会条件。  
4. 国家公共权力的建立是税收产生的政治条件
国家公共权力的建立，为税收的产生提供了政治上的条件。国家出现以后，社会公共权力需要有一整套强制机关，包括行政机关、军队、监狱、法庭等。这些国家机构和常设公职人员管理社会公共事务，需要耗用物质资财，但并不直接创造社会财富。因此，只能凭借手中的公共权力向社会索取。可见，公共权力的产生为国家提供了强制性的征税权。国家政治权力是国家征收捐税的政治条件，政治权力、公共权力的形成使税收的产生成为可能。
税收的产生取决于以上4个条件，而这4个条件是互相影响、互相制约的。只有这4个条件同时存在、共同作用，才产生税收这种特定历史条件下的分配形式。图1-1所示为税收产生示意图。


图1-1税收产生示意图




（二） 税收产生的历史过程
关于税收产生的历史过程，由于各个国家具体历史条件不同，因而也不完全相同。
在西方奴隶制国家，如公元前8世纪至公元前6世纪的古希腊，在氏族内部分化出了贵族与平民。平民有权占有土地、财产而从事农业、手工业和商业，并向国家纳税和服兵役。又如，古罗马的“王政”时代，随着私有制的出现，形成了贵族与平民，平民需要向城市公社纳税和服兵役。到公元前6世纪时，平民人数已超过贵族，赋税的很大一部分来自平民。可见，西方奴隶制国家在确定奴隶主占有制度初期就出现了土地私有制，出现了城邦经济、领主经济等私有经济。因此，随着财产私有制和国家的产生，就出现了对私有土地征收的赋税和平民缴纳的各种捐税。
我国税收的产生与西方奴隶制国家有所不同，其特点是我国奴隶制确定后相当长的时期内保留着奴隶主国家的土地所有制。在这个阶段中，国家征集的收入基本是租税不分的，直至春秋时期，我国税收才逐步跨入成熟阶段，具体过程如下。
1. 我国税收的雏形阶段
《孟子·滕文公》有这样的说法： “夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”这就是我们经常所说的“贡”、“助”、“彻”。说明我国历史上第一个奴隶制国家夏朝产生后就出现了国家凭借其政权力量进行强制征收的形式——贡。一般认为，“贡”是夏代王室对其所属部落或平民根据若干年土地收获的平均数按一定比例征收的农产品。到商代，“贡”逐渐演变为“助”。“助”是指借助农户的力役共同耕种公田，公田的收获全部归王室所有，实际上是一种力役之征。到周代，“助”又演变为“彻”。所谓“彻”，就是每个农户对所耕种的土地要将一定数量的土地收获量缴纳给王室，即“民耕百亩者，彻取十亩以为赋”。“彻”按土地数量进行课征，比“贡”、“助”有很大进步。
夏、商、周三代的“贡”、“助”、“彻”，都是对土地收获进行的原始的强制课征形式，在当时的土地所有制下，既包含了地租的因素，也具有赋税的强制性、无偿性的特征。但就其固定性来看，“贡”、“助”、“彻”尚欠完备，多与少没有统一的标准，征收数量也是不确定的。它与现代税收相比较是不成熟的、简单的和低级的形式。因此，我国夏、商、周朝代为“贡”、“助”、“彻”税收的雏形阶段。
2. 我国税收的成熟阶段
春秋时期以前，土地实行井田制，归王室所有，即“溥天之下，莫非王土； 率土之滨，莫非王臣”。到了春秋时期，由于铁制农具的广泛使用，在井田以外开垦私田的现象日益增多，私田不属王室所有，不向王室缴纳贡赋。当时的鲁国，为了增加财政收入和抑制开垦私田，于鲁宣公十五年（公元前594年）开始对井田以外的私田征税，宣布不论公田和私田一律按亩征税，“履亩十取一也”。“初税亩”的实行，表明奴隶制的经济基础已经瓦解，封建地主经济制度已经正式形成。土地所有者只要纳税，收获可归自己支配，土地的买卖和出租不再受王室的干涉，地租剥削也随之合法化了。“初税亩”首次从法律上承认了土地私有制，是历史上一项重要的经济改革措施，也是税收起源的一个里程碑。同时，以土地面积为依据定量征税，标志着我国税收已经从雏形阶段进入成熟阶段。
除上述农业赋税外，早在周代，我国已经出现了商业、手工业的赋税。商业和手工业在商代已经有所发展，但当时还没有征收赋税，即所谓“市廛而不税，并讥而不征”。到了周代，为适应商业、手工业的发展，开始对经过关卡或上市交易的物品征收“关市之赋”，对伐木、采矿、狩猎、捕鱼、煮盐等征收“山泽之赋”，这是我国最早的工商税收。
二、 税收的发展
税收产生以后，经历了奴隶社会、封建社会、资本主义社会和社会主义社会4种社会制度。随着社会生产力的发展和国家政治经济条件的变化，税收经历了一个从简单到复杂，从低级到高级的发展过程。从不同社会形态的税收发展、税收法制程度的发展变化、税制结构的发展、税收征收形式的发展等几个方面，能够较充分地反映税收的发展情况。