概论第一章本章从会计的国际发展中说明国际会计是各国会计发展到一定阶段的产物，国际会计的形成需要一定的条件。在阐述国际会计产生的经济背景的基础上解释国际会计的概念并给出其定义。中国改革开放以后，从利用外资开始，中国企业涉及了国际会计问题，随着中国公司进入国际资本市场的实例增多，学习和研究国际会计问题具有了更强的现实意义。
第一节现代会计的国际发展[*2]一、  现代会计的新纪元现代会计的新纪元始于1494年，其里程碑性的标志是该年意大利人卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的不朽之作《算术、几何、比及比例概要》（Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportonalita）在威尼斯出版。该书中有专门介绍威尼斯复式记账法的章节，这些章节的归纳和论述是最早问世的系统地全面阐述借贷复式记账法的文献，它的出版确立了意大利当时在会计方面的世界领先地位。13世纪至14世纪，随着国际贸易的发展，以威尼斯为中心的地中海贸易区形成，从而奠定了借贷复式记账法产生和获得初步发展的经济基础。关于复式记账法的起源有多种说法，但是以借贷复式记账法为特征的意大利起源说有较多的史料予以支持。国际会计界普遍认为，帕乔利的著作为科学的借贷复式记账法在世界的传播创造了条件、做出了贡献。
美国会计学家利特尔顿（A.C.Littleton）认为复式记账法的产生需要7项条件: ①阅读与写作的能力; ②纸张的普遍运用; ③阿拉伯数字的采用; ④稳定的币制; ⑤公民财产权的普遍化; ⑥资本积累的出现及再投资; ⑦信用关系的产生和流行。会计史学家们认为，13世纪的意大利已经具备了这些条件，威尼斯以及热那亚和佛罗伦萨等已经发展成为商业、贸易、金融和制造业的中心城市，由此可以推断，在此进程中在意大利产生和发展了借贷复式记账法。
在帕乔利的著作问世之前，意大利人已经使用和积累了许多当时比较先进的簿记方法。如有一个叫苏卓兄弟的商店将其1406年至1443年所发生的交易用交互分录方法进行记录，并创立资本账户和损益账户；佛罗伦萨存有较多当时的账簿，早期的账簿主要是债务记录，后来逐渐引进了债权、费用和经营成果的记录；现存的热那亚市政厅簿记被认为是已发现的账簿中具备复式簿记特征最早的会计记录；1430年以后威尼斯的巴巴锐哥商店第一次使用按字母顺序排列的分类账，并且在以后的年度里对账目开始进行结算；1458年班里犹托克述里发表了关于复式分录簿记方法的论文，文中不仅总结了“借”与“贷”的概念，而且讨论了结账和结转损益的问题。[2][4]国际会计学[4][3][1]第一章概论帕乔利曾在佩鲁贾大学、比萨大学和罗马大学任教，并担任过家庭教师和修道院院长，他学识广博，在数学、医学、建筑等诸多领域都颇有造诣。他的《算术、几何、比及比例概要》被称为“数学大全”，共分五部分: 代数和算术、代数和算术在商业中的应用、簿记、货币和兑换、纯几何学和应用几何学。其中簿记部分共36章，讲解了借贷复式记账法，此外还讲解了以日记账、分录账和总账构成的账簿体系，并说明了结账的步骤和试算表的编制方法。帕乔利有关簿记的总结和论述在当时的世界范围内确实反映和代表了会计文献和会计实务的最高水平，并且借贷复式记账法目前仍在世界范围内被广泛采用，故将帕乔利著作的问世看作是现代会计的开端，得到了世界上大多数国家会计师们的认可。
二、 现代会计国际发展脉络[*3]（一） 在欧洲大陆的发展从16世纪开始，欧洲的商业中心逐步由地中海沿岸转到了大西洋沿岸。尼德兰革命时期和之后，资本主义工商业得到了进一步的发展。在此期间，意大利簿记的传入在促进经济发展的同时也带动了地区会计的进步。在意大利复式记账法传入欧洲其他国家之前，这些国家的会计实务已经有了相当的发展。如14世纪初英国人开始对资产负债项目进行分类，1334年以后有分类的直栏记载账页，在账页的左方叙述交易的事实，右方记录交易的金额。差不多在同一时期，德国人赫曼约翰和卫丁博格将1329年至1360年所发生的交易进行详细叙述，著有《14世纪簿记》，不过所用的方法并没有创造性的突破。
16世纪到17世纪，意大利复式记账法逐步传入德国、法国、西班牙、葡萄牙和荷兰，借贷复式记账法在这些国家中得到了应用并有了进一步的完善和发展。处于这一时期商业中心的荷兰在吸收意大利复式记账法的同时，改进了确定和计算一个会计期间的收入的方法，使会计知识和方法体系增添了新的内容。荷兰人西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）于1605年出版了《数学惯例法》，其中第五部分为会计学，他总结了当时的会计实务，主张开展年度财务决算，提出了资产负债表和利润表的萌芽形式。随着商品经济的发展，荷兰会计发展到了当时世界的领先地位，并影响到了英国和北欧其他国家。
（二） 在英国的发展
意大利先进会计方法传入英国后，为英国产业革命的发展做出了重大贡献，对生产力大发展起到了促进作用，使适应经济发展需要的新会计技术和制度的创新成为可能。到19世纪，英国会计与其经济一样在世界上达到了最先进的水平。产业革命的发展对会计的作用提出了新的要求，随着生产规模和技术水平的提高，大批大量生产的大规模企业日益增加，固定资产规模扩大，折旧会计应运而生，并且产生了间接费用和存货成本的分配方法。另一方面，企业组织的基本形式也从独资和合伙转向了有限责任公司和股份有限公司，为适应这些新发展的需求，英国会计师们创造了相应的会计理论和方法与之相匹配。
英国在会计审计领域中做出了许多开创性贡献，奠定了影响广泛持久的英国会计模式的基础。公司制企业发展以后，英国产生了世界上最早的公司法。公司法一直是公司财务报告的主要法律依据，公司法对公司财务会计和报告做出总括规定，提出基本要求，包括对公司应编制的财务报表种类和报表的格式内容等；会计职业团体对其会员提供各种指南进行指导，以使公司法中有关规定得到遵守；进入20世纪下半叶，由独立的准则制定机构制定会计准则对会计实务进行具体规范，这样英国公司法的执行一直以来在很大程度上要依靠非政府的准则制定机构通过制定具体规则来完成。
英国是现代职业会计制度的发祥地，这种制度目前已扩展到世界上许多国家。伴随着公司税赋和个人税赋的增加，产生了新的税务会计制度和程序。英国是创造“真实与公允反映”概念的国家，对世界上许多其他国家产生了重要的影响。在英国会计实务中，财务报告应对公司财务状况和经营成果给予“真实与公允”的反映被认为是压倒一切的最高要求。
“真实与公允反映”的一般要求是，公司财务报告必须符合公司法和公认会计惯例的规定，公司如果这样做了，就被认为是“真实与公允”地反映了公司的财务状况和经营成果；如果在某些情况下，按照公司法和公认会计惯例的要求编报财务报表不能给予“真实与公允”的反映时，公司可以不按公司法和公认会计惯例的要求去做，但必须在报表附注中解释原因和产生的影响。王德宝，仇林明英. 真实和公允\[J\]. 会计研究，1999(1)： 4143.
英国的第一部公司法诞生于1844年，以后根据情况的变化和新问题的出现曾多次对公司法进行修订，所以公司法的内容随着社会经济的发展在不断地发展和变化。早在16世纪，英国已经出现了经皇家特许而成立的有限责任公司，但由于当时经营者与所有者是一体的，对财务报表要求不高，财务报表并不显得十分重要。19世纪以后公司法人的出现使公司所有权和管理权出现了分离，财务报表开始重要起来。1844年出台的第一部公司法确立了公司的法人地位，同时规定公司要有会计记录，并要编制年度资产负债表，全面、公允地向股东揭示公司的财务状况。
1856年英国将此前颁布过的公司法及其各种补充规定进行合并,颁布了合并后的公司法。1856年公司法取消了1844年公司法中关于会计和审计的强制性条款，代之以适用面更广、选择性更强的会计和审计规范，要求公司从自身利益出发，自觉地公布有关会计信息。
英国公司法的发展中不断地出现某年公司法的补充规定，然后过若干年合并一次，以此经历过几次发展、合并的过程，每次在会计和审计方面都有一些新的要求。1862年的公司法要求股利只能从利润中分配，以达到资本保全和保护债权人利益的目的；1900年公司法针对公司管理者与投资者分离的情况，提出进行强制性审计的要求；1908年公司法要求公开招股公司将会计记录在注册处备案待查。1929年公司法进一步规定公司招股章程中增报对公司利润及股利分配进行审计的审计报告，公司要披露所采用的基本会计方法，要向股东提供年度利润表（未规定其内容和必须审计）、资产负债表的详细内容、格式以及估价方法，报表编制要“真实和正确”。
1948年公司法是合并了以前几年的公司法后重新制定的，1967年、1976年、1980年和1981年等四年的公司法是对1948年公司法的补充和修订。这五部公司法都是作为单独的立法存在的，在执行和引用时需要互相参照，多有不便。1985年议会通过新的公司法，将上述五部公司法加以合并，使之成为一部统一的公司法规。1985年公司法长达747节（不包括附则），其中有关会计、审计的规定主要在第７部分中，并按以下顺序排列: ①会计记录； ②会计报告期； ③一般报表格式与内容； ④董事会报告和审计报告的规定； ⑤年度报告的提交及其在公司注册机构存档的规定。各公司每年必须向其股东提交资产负债表和利润表，并且控股公司应编报控股公司及其子公司的集团财务报表。公司法要求各公司编制的财务报表必须做到“真实与公允”，并任命合格的审计师对财务报表是否“真实与公允”提出报告。
1989年和2006年对1985年公司法两度进行补充和修订。1989年公司法主要是将欧共体第７、８号指令的要求纳入英国公司法，涉及会计和审计的问题主要有两个方面: 集团报表和审计人员。1989年公司法对集团的界定和控制的概念等方面做出了新的规定；对审计人员的任命、辞职和撤换提出了新的要求。2006年公司法补充和修订的内容涉及强化中小企业地位、明确股东在公司治理中的积极作用以及改革公司设立与运营法律制度等多个方面，此次补充和修订旨在服务经济，以保持并继续强化英国的国际竞争力。
（三） 在美国的发展
进入20世纪，美国的经济实力不断增长。尤其是第二次世界大战以后，美国经济取得了绝对的优势，美国的会计也相应地在资本主义世界里取得了主导的地位。之后，美国的会计理论和实务对世界许多国家都产生了重要的影响。随着企业管理水平的不断提高和各种经济业务的日益复杂，对会计理论和方法提出了更高的要求，而美国以其经济实力为基础在会计研究方面投入了巨大的人力、物力和财力，使得美国会计理论和技术水平逐渐地居于世界领先地位。
在现代会计的中心从英国转移到美国的过程中，包括被流放的罗杰·马维克（Roger Marwick）和阿瑟·扬（Arthur Young）等会计先驱们都做出了重要贡献。美国一些会计学者的著述为使会计学成为一门独立学科奠定了基础并发挥了重要作用，如佩顿（William Paton）的《会计理论》、加宁（John Canning）的《会计中的经济学》、佩顿和利特尔顿的《公司会计准则绪论》等。可以说20世纪会计上的许多重大成就，基本上都源于美国，比如，财务会计和管理会计的划分，两者形成具有内在联系的现代企业会计信息系统，前者专司对外报告职能、服务于市场（主要是投资人和债权人）对会计信息的需求；后者则加工和提供成本、效益等内部信息，满足企业经营管理者的需要。再如，“公认会计原则”（generally accepted accounting principles，GAAP）概念的创造以及财务会计准则的制定已产生全球性影响。
为维护一个完善的资本市场，美国国会授权政府依法规范上市公司应予披露的财务报表和其他财务信息，由此促进了会计准则的制定和发展。为了不断完善会计准则体系，围绕着会计的记录、计量、确认、报告，产生了各种会计理论。20世纪70年代以后，一些会计学者运用多种研究方法、多角度研究分析会计信息的作用，使经验研究和实证研究取得了重要进展与成功，促进会计理论和会计实务迈上了一个新台阶。
第二节国际会计的概念[*2]一、 国际会计形成的经济背景会计的国际发展是国际会计产生的一个重要条件，但还不是国际会计本身。国际会计作为一个独立学科形成于20世纪，发展的主导因素是经济方面。对国际会计的形成具有尤为明显作用的经济背景主要有两个方面，一是国际经营活动的发展，其中主要是跨国公司的发展；二是随着全球金融市场一体化的深入，国际资本市场的形成和扩大。
跨国商品交换构成了最初的国际经营活动。16世纪和17世纪在殖民主义扩张过程中，出现了最早的国外投资活动，经济水平较高的国家在各殖民地进行直接投资，最初是掠夺原材料，进而制造产品，最后几乎完全垄断了殖民地的经济贸易。18世纪和19世纪的产业革命促进了资本主义生产力的极大发展。到19世纪末20世纪初，资本主义进入垄断阶段，在一些发展起来的资本主义国家开始出现大量的“过剩资本”，由此使得资本输出成为了普遍的现象。一些大型企业通过对外直接投资，在国外设立了分支机构和子公司。跨国公司开始在国际经营活动中扮演主角。
企业在国际经营活动中遇到了一些新的会计问题，如货币换算问题，会计以货币为计量尺度进行会计记录和报告，但在跨国交易中会使用不止一种货币，于是产生了外币交易会计问题。因此国际经营活动中提出新的会计问题是以往以一个国家为基础建立起来的会计理论和方法所不能解决的。
一个企业在其他国家开展经营活动，设立分支机构或子公司，首先遇到的一个问题是如何选用适当的会计准则进行会计处理。这里有两种情况: 一种情况是选用资本输出国的会计准则。一个企业在其他国家开展的经营活动按本国的会计准则进行会计处理。这种情况主要反映在一个企业在其他国家建立独资企业，或是经济发达国家在经济落后国家建立分支机构或子公司的经营活动中。另一种情况是选用资本输入国的会计准则。也就是一个企业在其他国家设立分支机构或子公司开展经营活动，按所在国的会计准则进行会计处理。无论哪种情况，都因企业的经营活动超出了一个国家的范围，客观上要求对其他国家的会计准则和实务，以及与会计有关的立法情况和企业组织的形式进行研究和比较。
跨国公司的经营活动在多个国家中展开，除整个跨国公司要面对多个国家的会计准则或会计制度的情况外，还会涉及的会计问题有: 各个分支机构或子公司在使用不同的货币单位记账；各国通货膨胀率不同，财务报告的数据与实际的财务状况和经营成果就会有一定的出入；整个跨国公司的财务报表需要合并，如何使合并报表真实反映综合的财务状况和经营成果，等等，这些情况都需要有新的会计理论和方法来加以解决。另外，跨国公司的国际税务、跨国转移价格和跨国业绩评价等，也都是跨国经营活动中与会计有关的新问题。
促使国际会计形成的另一重要经济背景是国际资本市场的形成和发展。国际资本市场是国际资本集中和流转的场所。第二次世界大战以后，一些经济发达国家的金融市场呈现出了全球一体化的发展趋势，一些超越国家的金融市场统一成为一个国际金融市场，国际资本市场得到了巨大的发展。任何国家的经济实体在寻求融资时不必受限于其国内金融市场，投资者欲进行投资也不必受其国内市场的限制。越来越多国家的大型企业对资本的需求由原来主要由国内资本市场得到满足转向了主要依靠国际资本市场的融资。
国际资本市场中主要是长期证券市场的发展对会计提出了新的要求。投资者在长期证券市场上进行的投资一般称为间接投资。投资者在进行投资决策之前，需要了解上市证券企业的各个方面，为此，上市证券的企业必须提供有关的经济信息，其中包括通过财务报告提供各种财务信息，只有如此才能吸引投资者的投资，企业也才能筹集到所需要的资金。但是在国际资本市场上，上市证券的企业分属不同的国家，遵循各种不同的会计准则，因而提供的财务报告各不相同，存在着或大或小的差异，这就给各国投资者对各种财务信息进行对比、分析和据以做出相应的决策带来了不便。因此，客观上要求对各国的会计进行比较研究，以便有关各方了解和掌握这方面的知识，解决国际资本流动中财务信息方面存在的潜在障碍问题。为此，国际会计职业界力图经过努力来协调各国的会计准则，以期有利于国际资本的流动和增强投资者的信心。
国际经营活动和国际资本市场的发展首先促进了国际企业管理、国际金融、国际税务等学科的形成和发展，进而又使国际会计的形成和发展成为必要和可能。国际会计成为一门完整和系统的学科只有四五十年的历史。第二次世界大战以后，随着国际经营活动和国际资本市场的发展，一些会计学者开始观察和研究各国会计实务差异、会计准则制定等国际会计问题；跨国公司在其会计实务中为解决新问题而创造了新的会计方法和技术，于是，各种总结、介绍和探讨国际会计理论和方法问题的文章和专著不断问世、逐步增多。在跨国公司将其业务经营活动扩展到国外的过程中，各国职业会计师进行了广泛的交流，增进了彼此的了解，并且在此基础上对各国会计的协调做了许多工作，由此构成了国际会计形成和发展中不可缺少的一个重要方面。
二、 国际会计的定义
美国会计学教授杰哈得·G.缪勒（Gerhard  G. Mueller）是国际会计研究的先行者，他最早在1967年出版了专著《国际会计》一书，并首次对世界会计模式进行了划分。20世纪70年代，美国会计学会针对涉及国际经营活动的诸学科中国际会计发展最为落后的状况成立了专门的国际会计委员会对此进行调查研究。该委员会的研究报告发表在《会计评论》1973年的增刊上，报告阐述了将会计教育扩大到国际经营领域的必要性。由此促进了国际会计作为一门独立的学科纳入大学会计课程体系之中。
1980年美国俄克拉荷马大学的乔治·斯克特与庞特斯·特罗伯哥（George Scott & Pontus Troberg）为美国会计学会进行了一项称为德尔菲评估（Delphi Evaluation）的工作，提出了按重要性顺序排列的88个国际会计问题，首次系统地确定和排列出了主要的国际会计问题以及评价解决这些问题的恰当研究方法。20世纪80年代以后，美、英等国有关国际会计问题的专著和教材逐渐增多，这些著作逐步丰富和完善了国际会计的理论和方法，促进了国际会计的进一步发展。
1973年成立的国际会计准则委员会及其发布的国际会计准则，对国际会计实务产生了重要的影响，也对国际会计的理论建设起到了促进作用。另外，许多国际会计公司或国际会计师事务所经常进行有关国际会计问题的调研并发布相关的调研报告，为国际会计的研究提供了许多有价值的资料。
从国际会计的形成过程可以看到，国际会计的概念是逐步建立起来的，人们不是先有了国际会计的概念再去发展国际会计这一学科，而是在对国际性会计问题探讨和研究的不断积累中渐渐形成了国际会计的概念。尽管如此，由于不同的研究人员或实务工作者的研究背景或实际经历不同、看问题所站的角度不同，对国际会计就有各种不同的解释和诠注，故迄今为止并未形成一个世界会计界公认的国际会计定义。早在20世纪国际会计日益发展的70年代，美国会计学家威瑞奇(T. R. Weirich)、艾温里(C. G. Avery)和安德森(H. R. Anderson)就已观察到了这种现象，他们将与国际会计有关的认识或观念归纳为三类，并相应提出了三种不同含义的国际会计概念。
（1） 世界会计（world accounting）。在这种概念框架中，国际会计是指世界上所有国家都认可和采纳的一种全球性会计制度，它可以适应于一切国家。为此，需要在世界范围内建立各国公认的会计准则，确立世界范围内的统一会计模式。这种概念可能会是国际会计发展的最终目标。
（2） 国际会计（international accounting）。在这一概念框架下，国际会计是世界各国不同的会计原则、准则、原理和方法的集合体。它包含着各个国家公认的会计原则，是多原则概念结构，不认为短期内能建立一套全球公认的、完美的会计原则和制度。根据这种概念，人们要分析比较各国的会计差异，探索差异产生和存在的原因，寻求协调各国会计实务的途径。
（3） 国外子公司会计（accounting for foreign subsidiaries）。这种概念概括的是母公司及其国外子公司的会计实务，研究跨国公司国际经营活动中产生的特殊会计问题，如建立有效的会计信息系统和内部控制制度，国外子公司财务报表的折算和调整等。
国外子公司会计应该看作是跨国公司会计的同义语。站在跨国公司的角度研究跨国经营活动中出现的各种会计问题，被概括为跨国公司会计。跨国公司会计是为增进跨国公司国际经营活动和国际资本流动，以跨国公司遇到的特殊会计问题为主要研究对象、以适用于跨国公司的各种会计理论和方法为主要内容而形成的一个会计分支。主要内容包括国外子公司以外币表示的财务报表如何折算成以母公司报告货币表示的报表，日常会计处理遵循什么会计准则或会计制度，各国会计原则、制度、方法和程序方面存在的差异如何在子公司中进行协调，如何处理各国币值波动的问题，国外子公司的财务报表如何与母公司的报表进行合并，等等。
本书认为，在上述三种不同含义的概念中，第二种概念比较切合当前实际。第一种概念所指的可以看作是一种理想的国际会计，而不是现实的国际会计，这种目标在短期之内是不可能实现的，这是一种理想主义的观念。第三种概念只能是国际会计中的一个组成部分，而不能用它来取代国际会计的完整概念。国际会计的外延比国外子公司会计或跨国公司会计的外延要更加广泛。
综上所述可见，国际会计是一个集合体，通过对这个集合体的研究，找出各国会计原则、原理和方法方面的差异及其原因，归纳出各国通行的国际惯例，可以有助于协调各国的会计实务，有利于提高跨国公司的经营效率，为发展各国经济服务。因此，国际会计是以会计的国际差异和国际惯例为研究对象，以会计的国际比较分析、跨国公司特有的会计计量、报告和控制问题、国际金融市场对会计的需求以及各种国际性组织对世界范围内会计和财务报告所进行的协调和趋同等为研究内容，将一般目的的、面向本国的会计在广泛的意义上扩展到国际环境中而形成的一门新兴会计学科。
第三节中国企业涉及的国际会计问题[*2]一、 利用外资的历程和途径中国企业涉及国际会计问题是从改革开放以后吸收和利用外资的过程中开始的。吸收和利用外资的一个重要方面是在企业资本结构中引入外国（境外）资本，其中包括两个方面： 一是吸引外资直接在中国国内投资举办各类企业；二是中国企业进入国际资本市场筹集资金。
（一） 举办外商投资企业
外商投资企业，曾被称为三资企业，包括在我国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业（以下简称外资企业）。这三种企业组织形式是我国吸收外商直接投资的主要形式，外商投资企业在我国大规模的发展是从20世纪70年代末80年代初开始的。
对中国会计发展来说，外商投资企业的发展具有重要意义，因为中国会计改革是从制定外商投资企业会计制度开始的。吸收和利用外资的过程中遇到了外商投资企业采用什么会计制度的问题，为促进吸收和利用外资、有利于外商投资企业的发展，我国在参考国际通行的会计准则的基础上，于20世纪80年代初制定了外商投资企业会计制度，当时首先制定的是中外合资经营企业会计制度，在该会计制度中首次使用了“实收资本”的会计科目。
在20世纪90年代，一些符合条件的外商投资企业开始在上海和深圳证券交易所发行人民币特种股票，简称B股。它是以人民币标明面值，以外币认购和买卖的在中国境内上市交易的外资股。B股公司的注册地和上市地都在境内，2001年以前专供外国和我国香港、澳门、台湾地区的投资者（法人或自然人）买卖，2001年之后，B股对境内个人居民投资者开放。 
可以发行B股的公司是准许有外商投资的公司。按照我国的有关法规，当公司股本总数中外资股达到或超过25％时，就成为外商投资企业，从而可比单纯的中资股份公司享受更多的政策优惠。B股资本市场的形成，不仅使境外投资者既可采用直接投资方式进入中国（在中国举办三资企业），又可采用间接投资方式进入中国，而且使境外非企业的国际基金、法人团体和居民个人都有了进入中国经济领域的途径和机会。
在会计方面，含有B股的上市公司需要按照中国会计准则和国际会计准则编制两套财务报告，而且两套财务报告要分别聘请国内和国际会计师事务所进行审计。在B股公司发展的初期，两套财务报告披露的净利润曾有相当大的差异，随着中国会计准则与国际准则协调与趋同的发展，这种差异在逐渐缩小和消失。
（二） 进入国际资本市场
我国股份公司可进入的国际资本市场，在当前的实践中主要集中于中国香港资本市场、美国资本市场、伦敦资本市场和新加坡资本市场等。中国公司在中国香港上市发行的特种股票，简称为H股股票；中国公司在纽约上市发行的特种股票，简称为N股股票；中国公司在伦敦上市发行的特种股票，简称为L股股票；中国公司在新加坡上市发行的特种股票，简称为S股股票。
我国股份公司进入国际资本市场的途径，有的公司是借“壳”进入国际资本市场，有的则是直接进入国际资本市场。
借“壳”进入国际资本市场中所谓的“壳”，是在某些国家或地区注册的上市公司，其股票符合国际资本市场所在地有关证券交易的法律法规的规定，允许流通交易。借“壳”上市包括买“壳”上市和造“壳”上市。
买“壳”上市即购买一家已上市公司的大部分或全部股权，取得控股地位，进而注入大量资金重整业务。所收购的公司，一般都是当地不很景气、股价不振的公司，收购这样的公司以后，再通过不断扩展公司规模、创立新的公司形象，在公司稳定发展之后可以增资扩股，最终实现进入该资本市场。
造“壳”上市是中国公司在国际资本市场所在地或所允许的国家或地区，重新注册一家中国公司的控股公司，经过不断的经营和发展，待符合上市条件后，控股公司申请上市。造壳上市的好处是，不需要承担买壳的风险。这种方式的弊端是中国公司需要较大的投资去国外注册一家新公司，并且通过经营达到一定规模，所以公司从注册成立到上市，需要相当一段时间，真正实现进入国际资本市场的时间比较长。
中国公司也可以选择直接进入国际资本市场。中国证券监督管理委员会及其他有关部门对国内企业海外直接上市负有监管责任，即国内企业或国内控股企业必须取得中国国务院证券管理部门的批准。目前，中国证监会采取的是成熟一家、批准一家的鼓励政策。
进入国际资本市场的条件中公司的历史记录（如盈利能力和偿债记录）以及其经营性质是重要的考虑事项。一家公司一经确定可以到国际资本市场上市股票，还必须与境外中介机构打交道，包括境外律师事务所、会计师事务所以及其他有关审计事务和证券事务的各种中介机构。其中重要的一个方面是按拟上市地证券交易监管机构要求的会计准则调整按中国会计准则编制的财务报表，提交按所要求会计准则编制的财务报表。
二、 中国公司进入国际资本市场的实例[*3]（一） 进入中国香港资本市场中国内地公司进入中国香港资本市场的途径既有直接进入的，也有借“壳”进入的。最早进入中国香港资本市场的公司有: 北京人民机器厂、青岛啤酒厂、天津渤海化工集团、上海石化总厂、仪征化纤联合公司（江苏）、东方电器集团（四川）、马鞍山钢铁公司（安徽）、广州造船厂、昆明机床厂。这些公司的背景都是大型国有企业，1993年，经国务院批准，实现股份制改组，在中国注册为股份有限公司。这些公司的股票在国内上市的同时，到中国香港招股并上市挂牌交易。
再有一部分中国公司进入中国香港资本市场，是通过买“壳”或造“壳”的途径进入的，这样的公司已经有许多案例。这些公司一般都是在香港注册的股份公司；内地中资企业居于绝对控股地位（50％以上）或相对控股地位（30％～50％）。
这样在中国香港，有所谓“中国概念股”或“红筹股”之称，即中资控股的上市公司的股份，通常是中资拥有这些上市公司股权30％以上的股份。这些公司的业务，有些在香港（或集中于香港），有些则集中于内地，还有些两地兼而有之。
（二） 进入英美资本市场
北京大唐发电股份有限公司于1997年3月21日成功地在伦敦证券交易所挂牌上市，成为首家在伦敦上市的中国公司。之后中国国际航空股份有限公司于2004年12月15日在中国香港（股票代码0753）和伦敦（交易代码AIRC）成功上市。在伦敦证券交易所主板上市的，除大唐发电股份有限公司和中国国际航空公司外，还有中国石化、江西铜业股份有限公司、沪杭甬高速公路股份有限公司和浙江东南发电股份有限公司等；另有绿龙燃气在内的40多家中国企业在伦敦证券交易所的AIM市场（又称创业板）上市。
美国拥有世界上最大、具有国际影响的证券交易所，其中以纽约证券交易所居首位。从1992年开始，中国公司进入美国证券市场，如上海石化股份有限公司在中国香港上市H股的基础上在美国纽约股票交易所上市。在美国证券市场上市的中国公司已达300多家。
第四节国际会计的主要内容[*2]一、 国际会计的概念与各国会计环境的差异分析从会计的国际发展中说明国际会计是各国会计发展到一定阶段的产物，国际会计的形成需要一定的条件。国际会计研究各国会计环境现状，即研究各国会计实务、会计观念、会计准则及其制定等，比较各国会计的异同，寻找产生差异的原因。这种研究首先是从一些经济发达国家开始的，如美、英、法、德等。在国别研究的基础上，根据各国会计所表现出的特征的相近性，对各国会计进行分类研究，从而概括出不同的会计模式。
二、 国际金融市场和跨国公司
许多新的会计和财务报告问题是由国际金融市场的全球一体化和跨国公司从事国际性经营活动引起和产生的，国际金融市场和跨国公司的发展是理解和研究国际会计问题所必须弄清的基本背景和条件。金融市场正向全球一体化方向演进，全球性竞争使得世界主要金融市场上的参与者能够更有效地参加投融资活动。金融市场健康发展的核心是对投资者进行有效保护，其中重要的措施之一是保证充分的信息披露。跨国公司在多个国家中开展经营活动，遇到的国际会计问题既包括管理会计方面，也包括财务会计方面。
三、 各国会计与国际会计
在各国会计规则的形成和发展过程中有各种各样的利益相关者在其中发挥着或大或小的影响和作用，不同的社会群体与会计领域有着直接的关系，造就了各具特色的各国会计实务。各国会计存在的差异给国际经营活动和国际资本流动带来了障碍，为解决国际会计差异问题，一些国际性组织开展了各种旨在协调各国会计差异、促使各国会计趋同的活动，如联合国的国际会计和报告政府间专家工作组、国际会计准则委员会等。
国际会计研究会计的国际协调和会计准则国际趋同的必要性及其障碍，各种协调和趋同活动取得的进展及其发展方向等。
四、 国际财务报告及其分析
财务报告是重要的决策信息载体，从投资者保护的角度看，跨国公司必须进行充分的信息披露。国际会计准则委员会的“财务报告概念框架”是财务报告国际趋同中的重要理论性文件，该概念框架确定了财务报告背后大家一致认可的概念。跨国公司在不同国家进行直接投资、在国外证券交易所上市证券、从国际金融市场筹集资金等各项活动中，需要向国外的投资者、债权人、政府机构和其他有关各方提供本公司的财务报告，这是实现投资、融资财务管理目标的必要前提。为保持其证券的正常流通和满足投资者和贷款者的信息需求，还要向有关各方提供年度财务报告。
五、 价格变动与公允价值会计
大多数国家的财务报表都是按历史成本原则编制的，即以币值不变为基本假设。随着各国物价变动的加剧，物价变动会计在不同的国家有不同程度的探讨和运用。面对物价变动和通货膨胀，在会计界出现了选用不同计量属性的各种主张，形成了不同的观点或理论，被概括为不同的会计计量模式。在历史成本计量模式的基础上，反映物价变动的有现行成本计量模式、公允价值计量模式等。对于跨国公司来说，母公司和各子公司处于不同程度的通货膨胀经济环境之中，它们分别编制的财务报表反映着不同的货币购买力水平，在编制合并报表时需要将这些财务报表重新计量为反映相同购买力水平的数据，然后再进行合并。当子公司报表中所用货币与母公司的报告货币不一致时，还要对子公司的外币报表进行折算。这样，对于调整通货膨胀和进行外币报表换算孰先孰后的不同，产生了先调整后折算与先折算后调整两种不同的方法。
六、 外币业务会计与外币报表折算
外币业务会计是一国的企业与外国企业进行以非记账本位币标价的交易而产生的会计问题。外币报表折算是在由许多公司组成的企业集团需要把各下属公司以不同货币表示的财务报表折算成以同一货币表示的财务报表，以便编制集团合并财务报表、反映整个集团的财务状况和经营成果时运用的会计程序。折算方法有单一汇率法和多种汇率法，多种汇率法中又有流动非流动法、货币非货币法和时态法等。由于汇率的变动，折算过程中往往要产生折算损益。多种折算方法的存在和折算损益的不同处理，会直接影响各公司之间财务信息的可比性，因而经常出现折算后财务报表对折算前财务报表歪曲反映的情况。为解决这一问题，美国首先提出了职能货币的概念，以此对国外子公司的经营活动进行划分，并根据不同性质的经营活动采取不同的折算方法。
七、 国际审计与会计监管
国际审计是审计活动向国际化方向发展的结果。由跨国经营活动而导致一些审计活动从一个国家逐渐扩展到多个国家，审计过程和结果涉及多个国家有关方面的利益，具有国际影响，由此产生了国际审计。跨国公司审计包括外部审计和内部审计两个方面。跨国公司的外部审计涉及跨国公司选择外部审计师的问题，即是选择一个大型国际会计师事务所对整个跨国公司进行审计还是在不同的国家选择不同的会计师事务所进行审计。内部审计既要配合外部审计，也要补充外部审计。内部审计要按照外部审计的要求进行准备；同时对外部审计未审的机构和内容进行审计，因为外部审计一般采用抽样审计；内部审计还要实施一些专门的审计，如经营审计、效益审计等。
八、 跨国公司的内部控制、预算管理与外汇风险控制
跨国公司全球范围内的管理控制旨在执行公司战略、保证公司战略目标实现，管理控制系统中越来越重要的内容是内部控制框架的构建和有效运行。预算是企业总体战略计划的具体化，是控制未来经营活动的财务计划，它用具体的数量指标将总体战略计划分解为可以在实际中运行的标准和目标。跨国公司母公司及其子公司在生产经营活动中往往使用多种货币，而当一种货币的变动引起母公司货币价值变动时，这种货币所反映的资产、负债或收益等用母公司的货币进行衡量就会“暴露”在汇率变动的风险之中。外汇风险管理的基本策略包括进攻性管理和防御性管理。
九、 跨国转移价格和国际税务
国际转移价格的制定有两种基本的方式，一是以成本为基础，二是以市价为基础。跨国公司在确定转移价格定价策略时一般要考虑所得税、关税、进出口限制、子公司的竞争力及其形象、通货膨胀率、外汇管制、当地合伙人和雇员的利益以及政治的稳定性等因素。跨国公司通过操纵转移价格达到公司利润最大化的做法使各国政府认识到必须采取措施加以限制，因而许多国家的政府通过立法来规定对跨国公司转移价格的监督和管制。跨国公司为了谋求税后利润最大化，就要设法谋求全球税赋最小化，因此跨国经营需要具备国际税务方面的知识。各国税法税制有着很大的差异，跨国公司在国际税务管理中需要了解其他国家的税收制度，进行税务规划，合理避税，实现最大利润。
十、 跨国公司业绩评价
跨国公司战略目标的实现，要在管理控制和具体实施的基础上通过业绩评价来进行考核和总结。跨国公司与一般国内企业一样有常用的传统业绩评价指标，从国际范围来看也有较流行的跨国公司业绩评价系统，包括杜邦财务分析与业绩评价系统、经济增加值业绩评价系统和平衡计分卡业绩评价系统。跨国公司业绩评价指标设置中有一些需要特别关注的问题。
复习思考题
1. 现代会计开端的主要标志是什么？为什么？
2. 简述现代会计的国际发展历程。
3. 国际会计形成和发展的两个经济背景是什么？
4. 国际经营活动的发展提出了哪些新会计问题？
5. 国际金融市场的发展提出了哪些新会计问题？
6. 简述国际会计的概念及其形成过程。
7. 中国企业是如何开始涉及国际会计问题的？
8. 简述国际会计的主要内容。
本章参考文献
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第二章会计模式的国际分类会计所处的各种社会环境构成了会计环境，包括对会计产生影响、形成制约的政治、经济、法律、文化、教育等各种因素和各个方面。通过分类将不同国家中具有相同特征的会计制度和会计实务分为一组，可以揭示这一组中各国会计制度和会计实务具有的基本结构和不同于其他组别的明显特征，某些国际会计的分类形成了国际会计模式。
第一节各国会计环境的差异[*2]一、 国际会计的研究起点国际会计有多种不同的研究起点，其中之一是从会计环境入手。从会计环境入手实际上是首先研究各国会计环境的状况及其对会计发展的影响。
会计处于不断的发展变化之中，其根本原因是要回应不断变化的社会环境和信息需求。各国不同的社会环境和不同时期的信息需求使各国会计具有了自己不同的特点，有多少个国家就有多少种会计制度，没有哪两个国家的会计制度是完全一样的。不过从会计的国际发展中我们可以看到，会计具有明显的国际性，各国会计有许多共性的地方，复式记账是现代会计的共同特征。然而各国会计又存在一定的差异，其基本原因是各国会计环境之间存在着一定的差异。会计存在于一定的环境之中，并且在一定的环境中得到不断发展，会计在很大程度上说是环境的产物。
现实世界中的各国环境是各不相同的，从经济方面来说，不同的国家处于经济发展的不同阶段，有的国家属于发展中国家或欠发达国家，有的国家则是经济高度发展的发达国家。除经济方面外，各国会计环境的差异还表现在各国不同的政治制度、法律制度、教育制度和教育水平、社会文化特征等方面。会计是由一国的环境塑造的，它要反映该国环境所具有的特征，并且还会巩固这种特征。
二、 分析各国会计环境特征及差异的意义[*3]（一） 增进各国会计界的相互理解当学习和借鉴别国的会计理论和方法时，除了要掌握这种理论和方法本身之外，更要理解这种理论和方法产生与应用的环境条件。只有真正理解了应用条件，才能避免生搬硬套、有效吸取别国的经验教训。例如，一个从未经历过严重通货膨胀的国家是不会一下子开发出与通货膨胀有关的会计程序与方法的，而当这样的国家出现严重通货膨胀的时候，考察其他国家的通货膨胀形成的原因及其会计理论与方法就是十分必要的了。显然，一个国家的解决办法对另一个国家来说不一定可行，因为不同国家通货膨胀的性质和表现可能是不同的；但是如果弄清了其他国家通货膨胀的原因和表现形式，并分析出有可借[2][4]国际会计学[4][3][1]第二章会计模式的国际分类鉴之处，那么就可以有针对性地吸收、引进其他国家的通货膨胀会计模式，从而可大大缩短本国找到有效对付通货膨胀办法的时间、减少搜寻最佳通货膨胀会计模式的耗费。
（二） 推进国际投资和国际资本市场的发展
国际投资融资的增加和国际经营活动的扩张客观上要求增进对各国不同会计制度的比较和了解。一个国家的某个公司在考虑是否给予另一个国家的一个公司信用以及给予多大金额和多长时间的信用时，或者一个国家的某个投资者在考虑是否要从一个国家撤出资金到另一个国家进行投资时，都要以一定的财务信息为基础做出相应的决策。了解各国会计环境的差异对理解和把握各国财务信息的生成与意义、做出正确的决策是十分必要的。
（三） 促进会计准则的国际趋同
当一个公司取得国外某公司的财务报表进行分析时，会立刻遇到这样一些问题: 报表是用不同的语言编写的、以不同的货币为单位、使用不同的名词术语、在本国语言中找不到对应的词汇，或对应的词汇与原文表达着不同的意思、不同公司报表中披露的信息的数量和种类也不一致，等等。当各国的估价、确认、计量和实现等规则和程序各不相同时，财务分析人员若不熟悉某国的会计环境和会计制度，则该国公司的财务报表会变得毫无意义。
协调的基础是理解，在理解的基础上增进交流，才会促进会计准则的国际趋同。比如从文化差异方面进行分析，了解产生会计差异的文化差异和文化背景，这样对某些看起来是不合理的会计处理和会计实务，就会理解它们的合理性或对环境的适应性。因此分析和理解各国会计环境特征及差异是促进会计准则国际趋同的必要条件。
第二节会计环境差异成因剖析
各个国家的会计制度和会计实务都产生于多种因素的交互作用，我们不可能准确确定每一个因素对形成某种会计模式的影响程度，但是我们可以通过观察和分析确定各种影响因素与会计发展之间的相关关系并进行合理的逻辑推论。造成会计的国际差异的原因是多方面的，基本可以概括为以下六个方面: 法律、政治、经济、税收、教育和文化。
一、 法律因素
法律制度决定一个社会中个人和组织相互之间的关系和作用。法学界根据各国法律的特点及其源流关系对各国法律进行的分类称为法系。中国法系、印度法系、阿拉伯法系、普通法系和罗马法系是法系划分中的五大法系。不过中国法系、印度法系和阿拉伯法系基本上是法制史上的概念，只有普通法系和罗马法系的划分仍在西方各国中具有重要影响。
普通法系源于英国，英国在历史上依靠法庭审判案件的判决结果逐步形成不成文的习惯法延传下来，成为制约人们行为的规范，并由此产生了一种通过审判案件制定规则的法规产生模式。英国古代审判案件是根据一个地方的习惯来判断是非的，这些判决结果是以后类似案件审判的重要参考依据，实际上成为了制约人们行为的一种法律，一代一代地加以改进并相传下来，故普通法又有称作“案例法”的。英国资本主义制度确立以后，逐渐制定了有限的一些成文法律，这些法律由法院进行详细解释，因此法院积累了大量的案例来列示和补充这些法律。普通法系比较具体，不抽象，通过审判案例形成的普通法是为每一个具体案例寻找答案，而不是为未来的发展制定一般的规则。属于普通法系的国家包括英国、爱尔兰、美国、加拿大、澳大利亚和新西兰等。
在普通法系的国家中，成文的法律一般不规定过多的具体细节问题，所以总体来说，对于公司的各种活动和财务报告的编制没有一个概括所有情况的统一规则。在这样的法律环境中，企业的会计处理和财务报告形式在法律的框架范围内有很大的自由度，因此，在普通法系的国家中，许多详细的会计规则一般是由会计职业界制定的，以后有的国家又改变为由独立的准则制定机构来制定会计准则。
罗马法系是古罗马的法律以及在罗马法的基础上制定和发展起来的相关国家法律的统称。罗马法系首先盛行于欧洲大陆，故亦称“大陆法系”。罗马法以成文法为主要形式，具有完整性和系统性的特征，是一种在问题发生之前先制定规则的法规产生模式。罗马法系中民法最为完备，对后世资本主义社会的民法影响深远，成为许多国家立法的依据，如1804年颁布的《拿破仑法典》就是以罗马法为基础制定的。属于罗马法系的国家包括法国、意大利、德国、西班牙、荷兰、葡萄牙和日本等。
在罗马法系的国家中，商法、民法或公司法对公司的各种活动以及会计和报告问题都有较为详细的规定，比如有的国家的商法中公司会计事项是很重要的内容，占有较大的篇幅，有具体的记账规则和报表格式。各公司在这样的法律环境中进行的会计处理必须严格遵守法律条文的具体规定，会计职业界几乎没有自己制定会计规则的余地。
通过什么法律来规范会计实务在各国间也有很大差异。有些国家有专门的会计法，或是由政府制定的会计条例等规则，有的国家则没有政府制定的关于会计的单项专门法规。有的国家在公司法中包括各种会计规定，有的国家则在证券法或商法中提出会计方面的要求，一般来说各国都在税法中针对纳税计算有各种不同的会计规则。
二、 政治因素
一个国家的政治思想和政治制度对该国的会计理论和会计实务一般都有着间接的影响，有时政治事件和政治变革还会对会计产生直接的影响。一个国家政治方向的改变会影响会计的发展方向。会计制度的性质要反映一个国家的政治观点和政治目标。
两国间的政治关系会对两国的会计实务产生一定的影响。政治上联盟或敌对的国家影响着会计实务向相近还是相反的方向发展。政治上结盟的国家，会计界的交流就会增多，相互引进和吸收对方经验的障碍就会比较小；相反，政治上敌对的国家在会计界也容易产生敌对的情绪，两国的会计实务有可能向着相反的方向发展。第二次世界大战以前，日本和德国的政治关系一直非常密切，所以两国的会计实务也非常接近。第二次世界大战以后，美国在政治和军事方面对日本施加了重大影响，因此日本会计准则和公司报告越来越趋近美国。20世纪的绝大部分时间里，东西方分成两大阵营，两大阵营不仅在政治、经济方面，而且在会计制度和会计实务方面都出现了根本的分歧。苏联和东欧国家从20世纪90年代开始会计发展方向发生的改变不是由会计本身发展引起的，而是由于政治事件和政治变革引起的。
以前的殖民地和宗主国关系影响殖民地国家仿效宗主国的会计制度。如英联邦国家大多数都仿效英国的会计制度；前法国的殖民地国家都遵循法国的会计模式。欧洲联盟是欧洲国家政治上结盟的组织，正通过政治的力量影响着欧盟国家会计实务的发展。
在西方国家，工会、环境保护组织等政治力量也对会计实务和财务报告施加着影响。随着经济的发展，企业在追求最大利润的同时置其社会责任于不顾的掠夺式经营行为，日益引起了社会各界的关注和不满。这样，关于企业应承担怎样的社会责任和社会义务的问题成为人们讨论的话题，要求企业报告其在经营活动中给社会带来的影响方面的情况成为一种社会意志。一些工会组织、环境保护组织等社会力量要求公司公布与职工工作和生活条件有关的信息、公司应承担的保护环境和其他社会责任方面的信息。为了协调与社会的关系、消除对企业的不利影响，一些企业开始在公布其财务信息的同时公布有关社会责任方面的信息，并由此产生了社会责任会计。
三、 经济因素
一个国家的会计发展状况和发展水平一般是与该国的经济类型和经济发展水平相适应的。在一个以农牧业为主的国家中，不可能有发达的工商企业会计实务；在高度工业化的国家中，生产过程和经济业务相对比较复杂，相应地发展出了更高水平的会计理论和会计实务。
企业组织的形式和规模也是影响会计实务的一个因素，公司会计不同于合伙会计是由于企业组织的形式不同产生的差异。没有有限责任公司的国家显然不会有公司会计存在。公司组织形式的出现使得公司财务信息的披露变得尤为重要。公司作为一个独立的法律实体，承担有限责任，因而股东、潜在的投资者和债权人必然十分关心公司的财务状况和经营成果，从而引起了财务会计和财务信息披露方面的变革。大公司结构层次多，会计需要有相应的反映和控制方式，多步骤生产的企业往往需要分步计算成本，而简单的小型企业则只需要相对简单的会计制度与之相适应。跨国公司的发展又带来了一些不同以往的新的会计问题，使得会计的技术方法又有了进一步的发展。
新的经济现象的出现产生了新的会计问题。如股票股利、租赁、企业合并、递延项目、金融工具，等等。在许多国家，无形资产的核算越来越重要，如专利权、特许权、商标、商誉等。随着企业现代化水平的提高，对职工的素质和技能水平的要求也越来越高，相应的职工取得成本、对职工的教育培训和提高其业务能力方面的投入也越来越大，从而产生了人力资源会计来对这方面的成本效益进行反映。这些都是经济的发展促进会计发展的明显例子。
资金来源的不同也对各种经济实体的会计有直接的影响。各国企业组织的形式和掌握公司所有权的状况多种多样。在一些国家中，银行是企业资金的主要供应者，可以直接获得公司的信息甚至影响公司的决策。在一些国家中，许多公司由政府或家族所控制，因而公开公布财务信息的必要性就不十分明显。在另外一些国家中，股东是公司资金的主要供应者，公司的股权比较分散，国内有着发达的股票交易市场和大量的股票上市公司，因而公开公布财务信息的必要性对于广大股东和潜在的投资者来说是十分明显的。公司股权越分散，越要求财务信息公开披露来满足公众的需求。
会计以货币为计量尺度，通货膨胀的出现使得币值不再稳定，从而使会计信息扭曲、失真，为解决这种问题而产生的理论和方法构成了通货膨胀会计。通货膨胀率较高且持续时间较长的国家其会计实务必然以对付通货膨胀为特征。如南美许多国家的通货膨胀率都很高，往往达到三位数字，所以这些南美国家都采用一般物价水平调整的会计模式。不从通货膨胀这一因素分析，就不可能解释清楚为什么这些国家的会计与其他国家的会计存在着巨大的差异。
四、 税收因素
每个国家都有自己的税收体制。税收体制直接制约着企业的经营活动和会计实务。各国征税纳税等税务事务构成了对会计服务需求的一个重要方面。税务对会计制度在不同的国家有不同的影响，有的国家对外财务报表就是确定应付税款的基础，而另外的国家为纳税的目的要对提交给股东的财务报表进行必要的调整。
虽然我们可以从不同的角度对各国的税收体制进行分类，但只有某些分类与会计和财务报告问题有关。比如我们可以将欧洲大陆国家的所得税税制分为传统税制和归属税制，但是这种划分并不影响公司的财务报告。与会计和财务报告问题有关的是税法税则中对会计计量规则规定的详细程度。有的国家税法税则就是会计规则，会计报告中列示的利润与纳税申报表中申报的利润必须一致，法国和德国是属于这种税收体制的国家；而在另外的国家有所谓的财务会计和税务会计之分，会计利润和应纳税所得往往不同，在财务会计和税务会计之间允许存在差异，包括永久性差异、时间性差异或暂时性差异。
税法税则中对会计计量规则有不同规定的一个例子是对固定资产折旧的规定。例如，在英国，为纳税目的计算的折旧金额是由鼓励投资的资本税收减免决定的，企业为了得到投资税收减免，一般按税法规定的折旧计划表计提折旧，而同时会计准则从公允反映的角度要求采用最适合各类固定资产的折旧方法尽可能公正地摊配各年的折旧额，因此在英国存在着应税项目处理方面财务会计与税务会计的差别。德国是另一方面的例子，德国税法对各类固定资产规定了具体的折旧率，折旧率是以固定资产预计的使用年限为基础确定的。对于生产节能或控制污染产品的企业，德国税法规定固定资产可以采用加速折旧法，并且相应的折旧额可以直接计入当期损益，不需要另外编制按直线法调整的财务报表，这在德国会计师看来是正确的和合法的，但在英国会计师看来却是不“公正”的。
总之，税务是对会计有直接影响的一个因素。如果税法对会计计量和报告问题规定得较细，企业会计实务就按税法的规定发展，税法的修订会对会计实务产生直接的影响，会计实务与税法的规定趋于一致。如果税法不要求对外财务报表的计量和报告必须与税法中的详细具体规定相一致，则税务当局必须较多地运用职业判断来确定公司的纳税项目和纳税金额，对公司的会计实务有较小的影响，这使得财务会计可以相对独立地发展。
五、 文化因素
一个国家的会计实务发展过程和发展方向会受到该国以价值取向为核心的文化取向的影响。西方国家在研究文化对会计的影响方面，一般是以霍夫斯特德（Hofstede）的文化取向理论为基础进行研究的。霍夫斯特德提出的一个国家的价值倾向所反映的文化取向表现在四个方面: 
(1) 个体主义取向对集体主义取向。指一个社会的成员之间保持联结的程度。个体主义表示社会中人们偏好松散联结的社会结构；而集体主义表示社会中人们偏好紧密联结的社会结构。
(2) 大跨度权力结构取向对小跨度权力结构取向。指一个社会的成员所接受的机构或组织中权力分配的程度。在一个大权力跨度的社会中，人们倾向于接受一种等级制度秩序，每个人都有自己的位置而不需要证明这种位置的合理性；而在一个小权力跨度的社会中，人们倾向于寻求权力的公平、要求证明现存权力不平等的合理性。
(3) 避免不确定性愿望中的强避免取向对弱避免取向。指一个社会的成员对不确定性和模糊性能够容忍的程度。在一个强避免不确定性的社会中，人们一般不容忍模棱两可，总是不惜代价控制不确定性和模糊性，以期能够控制未来；而在一个弱避免不确定性的社会中，人们一般不太在乎不确定性和模糊性，有一种自然的相对安全感。
(4) 阳性取向对阴性取向。指人们对待某些事物的态度，是从社会中两性的作用划分来考察的。阳性取向意味着人们倾向于取得成就、比较自信、讲究赚钱、崇尚英雄主义，等等；而阴性取向则意味着人们倾向于良好的关系、谦逊虚心、关心弱者、保护环境、讲究生活质量等。
格雷（Gray）在有关文化研究的基础上研究了不同国家以文化取向为特征的会计价值取向的四个方面: 
(1) 职业自治对依法控制。职业自治倾向于让职业人员有一定的职业判断空间、保持职业界自治制度；依法控制倾向于遵循详细的法律规定、依法进行控制。在职业自治的国家中，一般有较高的个体主义取向、较弱的避免不确定性取向和小跨度权力结构取向。
(2) 统一性对灵活性。强调统一性的国家中，各公司执行统一的会计规则，这些规则在各个期间要保持一致；强调灵活性的国家中，根据各个公司的具体情况允许有一定的灵活性。在强调统一性的国家中，一般有较低的个体主义取向、较强的避免不确定性取向和大跨度权力结构取向。
(3) 保守主义对乐观主义。保守主义倾向于对未来事件的不确定性采取谨慎的计量；乐观主义倾向于采取自由放任、承担风险的方式。在保守主义占主导地位的国家中，一般有较强的避免不确定性取向、较低的个体主义取向和明显的阴性取向。
(4) 保密对透明。在倾向于保密的国家中，对企业信息进行保密，限制其披露，只对与企业管理和提供资金有密切关系的人员披露；在较为透明的国家中，倾向于公开披露的方式。在倾向于保密的国家中，一般有较强的避免不确定性取向、大跨度权力结构取向、较低的个体主义取向和明显的阴性取向。
格雷的会计取向与霍夫斯特德的文化取向之间的关系如表21所示。表21会计取向与文化取向之间的关系项目个体对集体权力跨度不确定性两性取向职业自治对依法控制＋－－N. A.统一性对灵活性－＋＋N. A.保守主义对乐观主义－N. A.＋－保密对透明－＋＋－表中: “＋”表示正向关系，“－”表示反向关系，N. A.表示不确定。根据霍夫斯特德和格雷的研究，佩雷勒（Perera）提出了如下假设和推论。
(1) 一个社会中个体主义倾向较大、不确定性避免倾向较小，那么其会计文化中表现出的职业化倾向就较大（或统一性较小）。
(2) 推论: 一个社会中个体主义倾向较小、不确定性避免倾向较大，那么其会计文化中表现出的职业化倾向就较小（或统一性较大）。
(3) 一个社会中不确定性避免倾向较大、个体主义倾向较小，那么其会计文化中表现出的保守主义倾向就较大。
(4) 推论: 一个社会中不确定性避免倾向较小、个体主义倾向较大，那么其会计文化中表现出的保守主义倾向就较小。
(5) 一个社会中不确定性避免倾向较大、个体主义倾向较小，那么其会计文化中表现出的保密倾向就较大。
(6) 推论: 一个社会中不确定性避免倾向较小、个体主义倾向较大，那么其会计文化中表现出的保密倾向就较小。
综上所述，西方一些学者在研究文化与会计的关系中，研究了文化对会计的决定作用，有所谓的文化决定论的观点。会计的文化决定论认为会计理论和会计方法的选择、对各种会计现象的认识和解释、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等在很大程度上是由会计所处的文化环境决定的，文化是一个国家会计制度形成中的重要决定因素。这种观点认为，在各国间对于什么是最佳会计实务缺乏统一认识的根本原因不在于技术方面而在于文化方面。
六、 教育因素
一个国家的一般教育水平和专业教育状况对会计实务有着重要的影响。一般教育水平表现在人们接受教育的程度尤其是接受高等教育的比重方面，一个国家的一般教育水平受该国的教育结构、教育制度的基本方向、教育对满足和适应国家经济建设需要和社会需要的程度等因素所制约。一般教育水平决定着一个国家会计人员的总体素质，从而决定着该国的会计工作水平和会计发挥作用的大小。在文盲所占比重较大的国家中，会计人员整体工作水平和工作能力不可能很高，会计中采用的方法和技术以及财务报告的编制都会相对简单；在一个教育水平较高的国家中，由于会计人员素质较高，就会有比较复杂和严密的会计方法与技术，有完善的财务报告制度和报告形式，会计在一个组织的管理