管理会计导论第1章
通过本章的学习，你应该能够
1. 理解管理会计信息系及其多样性。
2. 领会管理会计与企业价值创造的关系。
3. 掌握财务会计与管理会计的区别。
4. 理解管理会计历史发展的阶段性和推动力。
5. 理解组织结构的类型以及会计的地位。
6. 掌握管理会计师职业道德的意义。

管理会计对韩万豪的公司真的有用吗？韩万豪是渤海湾一带最成功的农民企业家之一。他于2000年开始创业，到2012年已先后创办沥青、物流、道路养护、汽车贸易、房地产等五家独资公司，全部由自己担任董事长和总经理；净资产总额已积累近十亿元，除房地产公司之外，其余四家公司的年度净利润总额已超过4000万元。
沥青、物流、汽车贸易、道路养护四家公司在经营上相互关联，以沥青公司为核心。沥青公司生产改性沥青，主要用于建设和养护高速公路，客户主要分布在华北地区。沥青的主要原料是渣油，是石油炼化企业生产的副产品，需要常年采购储备。由于季节变换，华北地区高速公路的建设和养护主要集中在每年的5月到11月。沥青公司的生产和供货也集中在这段时间，在经营上最明显的特点就是原材料存货，5月份为最高点，然后随着生产的进行逐渐下降，到11月份达到最低点。
物流公司就是运输车队，其主要为沥青公司提供运输服务，也就是常年将渣油从石油炼化企业运送到沥青公司储存待用，同时在5月份到11月份将沥青产品从沥青公司运送到高速公路建设和养护的现场。物流公司依赖沥青公司，由沥青公司所提供的运输任务是不均衡的。
道路养护公司主要为各种道路提供维修服务，一方面需要沥青公司的沥青产品，需要运输公司将沥青运送到道路养护现场；另一方面在营销方面与沥青公司有很强的交叉连带性，道路养护公司与沥青公司在很多情况下是同一客户。道路养护实际上是基建施工，在经营上也必须关注工期、成本、质量、安全和环保等方面。
汽车贸易公司经营重型卡车买卖生意，客户大多为农民个体，用作长途运输工具。农[2][4]管理会计[4][3][1]第1章管理会计导论民个体买车时，绝大多数都需要贷款，但从买车到收到银行贷款至少需要一个月的时间。汽车贸易公司正是基于这个间隔期，用自有资金为农民个体垫付购买卡车的款项，并按照高于银行的利率收取垫付费用。同时，物流公司可以顺便将农民个体购买的卡车编入自己的车队，与自己的车队一起办理保险、养路费、处理事故等项服务，这既可为农民个体买车户节省费用，物流公司也额外赚取一笔服务费。此外，汽车贸易公司还可通过安排农民个体买车户为沥青公司的运送渣油和沥青为优惠条件，扩大重型卡车销售。
房地产公司与其他四家公司没有直接关联。对韩万豪董事长及其下属来说，房地产是一个全新的领域，必须投入更多的时间才有可能谋得当地的领先地位。
韩万豪董事长创下如此骄人的事业，不仅靠胆识和智慧，也靠勤奋、敬业和用之不竭的精力。公司发展的重大决策，沥青和道路养护的市场营销，政府及银行、税务等关系的处理，从“拿地”到开发再到销售等房地产事务的决断，各公司内部资金调配和其他经营管理问题的决断，管理人员和其他员工的工资和年终奖励以及那些没人负责的事情，都由韩万豪董事长一人承担。他没有秘书，也没有为他提供文书服务、下达指示、上传反馈、应酬迎来送往的办公室。当然，也有些人能替他分担一部分工作，包括担任出纳的董事长夫人——所有财务收支都必须经过出纳，三位会计和两位统计——提供财务和业务的数据，各公司一名副总——主要负责执行董事长决策。
即便如此，韩万豪董事长看起来还能应付得了，并没有出现完全失控的局面。但他已感到自己很累，也多次体验过因自己分身无术而错失发展良机的无奈。特别是自2011年以来，他深信自己这5家公司潜力很大，如果在管理方面能够“上一个新台阶”，必将迎来一个跨越式的大发展。
一个偶然的机会，韩万豪董事长参加了某大学举办的公司高层经理管理实战互动班，有幸认识了授课的管理会计教授，他认定教授讲的那套管理会计方法能够解决他的问题。
根据上述资料，请分析： 管理会计真有这么神奇吗？
1.1管理会计信息
会计是一个信息系统，由若干子系统组成于增彪. 关于会计的另类思考\[J\]. 新理财,2004(3)。于增彪认为会计包括财务会计、管理会计、内部约束（内控和职业道德）、外部约束（内部与外部审计）、激励机制、信息技术支持等6个子系统。，其中两个最重要的子系统是财务会计和管理会计。管理会计信息系统为一个企业（或组织）内部的各级经理乃至普通员工的决策提供信息，在本质上它是一种创造企业价值的信息系统余绪缨. 论知识经济与创造性人才的培养\[J\].中国经济问题,1998(4). 我国厦门大学已故教授余绪缨从学科的角度指出： 现代管理会计是一门有助于提高企业经济效益的学科。美国哈佛大学当红教授卡普兰（Robert S.Kaplan）等认为，管理会计是创造企业价值的系统（Kaplan,Atkinson.Management Accounting\[M\]. New Jersey： Pearson Prentice Hall,2007.）。企业经济效益与企业价值在这里具有相同的意义。。
1.1.1企业价值
企业价值首先是指股东价值，其基本形式是利润，另外还有投资报酬率（ROI）、权益资本报酬率（ROE）、经济增加值（EVA）、益必大（EBITDA——利息、税金、折旧与摊销之前的利润）、市场价值（MV）等。股东价值直接地表达了股东的需要和追求。值得注意的是，股东价值是全体股东而不仅仅是大股东的价值。在我国资本市场上，常常看到某些公司通过高市盈率上市“圈钱”，接着，大股东又高抛低吸继续“圈钱”，都在严重损害着小股东利益，也成了我国资本市场近几年“一熊再熊”的原因之一。其谬误在于将股东价值当成了大股东价值。
其次是指客户价值，即客户需要，其构成要素一般包括价格低、质量高、品牌响、随时买到、功能齐全、品种多样、服务周到、买卖关系融洽等。客户价值并不否定股东价值，两者之间的关系取决于企业所处的市场地位。如果企业处于垄断地位或者产品供不应求（如我国能源、名酒、名烟等），企业完全有可能以牺牲客户价值为代价来谋取股东价值的最大化，使股东价值与客户价值相互排斥。但是，如果企业处于竞争性市场或产品供过于求，股东价值则是客户价值的函数。这就是说，企业只有满足客户需要，客户才有可能购买企业的产品和服务，企业才能取得收入，赚取利润，使股东价值与客户价值保持一致，客户价值成为实现股东价值的约束条件。从施乐公司（Zerox）发展的历史中更能深刻地体会这一点。20世纪50年代至70年代，施乐公司可谓“独步复印机市场”，享尽通过技术先进而垄断产品市场的“荣华富贵”，但也因此而得罪了一大批自己的客户。70年代末期，随着惠普（HP）、兄弟（Brother）、佳能（Canon）等复印机成功问世，复印机竞争性市场形成。施乐公司在经营上因继续遵循垄断、忽略客户需要，而遭受沉重打击，到80年代初期经过一系列调整之后，才重新回到正常发展的轨道。
最后是指利益相关者价值，即利益相关者的需要。利益相关者是指那些能够影响企业，又受企业影响的个人或团体，其构成相当繁杂，但其中最主要的是股东、客户、员工、商业伙伴、社区/公众、政府等六种类型。显然，不同利益相关者具有不同的需要。上文，我们曾讨论股东价值与客户价值的关系，其原理也可用来说明股东价值与其他利益相关者价值的关系。例如，员工需要从而员工价值主要体现在公平合理的报酬、未来保障和个人发展，在劳动力市场供过于求、劳动者权益的司法保护较弱的条件下，劳动者需要很难满足，企业很可能以牺牲员工价值为代价来谋取股东价值的最大化。反之，则有可能实现股东价值与员工价值的一致性。股东价值与商业伙伴价值、社区价值或政府价值之间有类似的关系。应该指出的是，在这六类企业利益相关者价值中，股东价值仍居于主导地位。在一种条件下，股东价值的最大化可能以其他利益相关者价值的损害为代价；在另一种条件下，股东价值与其他利益相关者价值完全一致，是其他利益相关者价值的函数，换句话说，其他利益相关者的价值是股东价值的约束条件。可以预见，随着现代社会的发展，股东与其他利益相关者间的关系应该越来越和谐，利益越来越趋于一致。我国过去几十来的发展越来越显现出这种趋势。
1.1.2管理会计与企业价值创造
信息经济学早已阐明信息能够创造企业价值的原理余绪缨.管理会计学\[M\]. 北京: 中国人民大学出版社，1999:  591608.。管理会计信息也创造企业价值，但在路径上则是通过企业内部各类管理者和员工利用管理会计信息来实现的。这里，我们将管理会计信息分成四大类，从不同角度讨论管理会计信息创造企业价值的过程。
1.  财务与非财务信息
管理会计既提供财务信息，又提供非财务信息。财务信息是以货币为计量单位的信息，包括诸如资金、成本、利润等财务绝对数，也包括根据财务绝对数计算的投资报酬率、负债率、每股收益、速动比率等各种财务相对数。非财务信息则是以非货币单位或者以实物量、以时间为计量单位的信息。制造企业中，产品产量、单位产品材料耗用量、单位产品耗用工时、机器运行小时、市场占有率、客运企业的实载率、宾馆的入住率等都是非财务信息。还有一类非财务信息是技术经济指标，如火电厂的机组热效率（等于汽轮发电机组每千瓦时发电量相当的热量占发电热耗量的百分比）、养殖场的饲料转化率（等于投入饲料与产出肉或蛋的比率）、炼钢厂的吨钢电耗（等于冶炼耗电量与合格钢产量的比率）等，这些指标主要特征是将技术与经济紧密地联系起来。吨钢电耗高不仅表示炼钢技术水平低，也表示炼钢成本高、利润低；而饲料转化率高不仅表示养殖技术水平高，也表示养殖成本低、利润高。诸如此类。
有些学者对于管理会计提供非财务信息表示疑惑甚至否定。其实，并不是所有非财务信息都可以纳入管理会计信息中，只有那些能够影响财务信息或者作为财务信息动因的非财务信息，对管理会计才有意义。图11表明了财务与非财务信息的内在关系，它既表明经营活动从而非财务信息对于财务信息决定性作用，也表明财务信息从而企业价值对于经营活动的导向作用。将财务信息与非财务信息结合起来保证了企业经营活动不会偏离创造企业价值的轨道。管理会计参与企业价值的创造。
图11财务信息与非财务信息的关系
2.  战略的制定与实施
何谓战略？众说纷纭，莫衷一是。仔细品味战略学家们的著述参见波特（Michael E.Porter）的“竞争三部曲”（迈克尔·波特.竞争优势\[M\].陈小悦，译.北京： 华夏出版社，2004; 迈克尔·波特.竞争战略\[M\].陈小悦，译.北京： 华夏出版社，2005; 迈克尔·波特.国家竞争优势\[M\].李明轩,邱如美，译.北京： 华夏出版社，2002.）和卡普兰（Robert S.Kaplan）的“平衡计分卡五部曲”（罗伯特·S.卡普兰,戴维·P.诺顿.平衡计分卡: 化战略为行动\[M\].刘俊勇,孙薇，译.广州： 广东经济出版社，2004; 罗伯特·S.卡普兰,戴维·P.诺顿.战略地图: 化无形资产为有形成果\[M\].刘俊勇,孙薇，译. 广州： 广东经济出版社，2005; 罗伯特·S.卡普兰,戴维·P.诺顿.组织协同: 运用平衡计分卡创造企业合力\[M\].上海博意门咨询有限公司，译.北京： 商务印书馆，2006;罗伯特·S.卡普兰,戴维·P.诺顿.战略中心型组织: 平衡计分卡的制胜方略\[M\].上海博意门咨询有限公司，译.北京： 中国人民大学出版社，2008; 罗伯特·S.卡普兰,戴维·P.诺顿.平衡计分卡战略实践\[M\].上海博意门咨询有限公司，译.北京： 中国人民大学出版社，2009.）。，不难发现： 他们自觉不自觉地将企业分成高层、中层和基层三个层面，而且共同点非常明显，即更倾向于站在企业高层的立场上将战略界定为企业的整体性和长期性的目标。何谓战略目标？就内容而言，它无非是企业整体性和长期性的、最大化或者最满意的企业价值。因此，在战略的制定过程中，无论选择股东价值、客户价值，还是选择利益相关者价值作为战略目标，没有管理会计信息投入，则很有可能导致战略偏离企业价值创造的轨道。至于企业的中层和基层的战略，一方面它们是企业高层战略的延伸；另一方面也在结合企业高层战略的基础上，发展出反映本层级特点的战略。例如中层，如果处于竞争性市场，其战略则是成本领先战略、差别化战略和聚焦战略；在基层，则可以配合中层的成本领先战略，实施流程管理、精益生产、六西格玛等战略。换言之，中层和基层战略都是实现高层企业价值目标的手段。
战略实施的主要手段是企业管理控制系统，我们将在下文有更详细的讨论。值得注意的是，在管理控制系统和战略制定之间，还有战略转换阶段，即将长期战略转化为短期或者年度的业绩指标，将企业的整体的短期或年度的业绩指标转化为企业各个层级、每个层级的各个单位、每个单位各位成员的业绩指标。尽管我国的邯钢经验中有所谓“千斤重担万人挑，人人头上有指标”，早就为战略转换树立了典范，但系统化的方法主要依靠平衡计分卡、流程改进与再造来完成。这些我们将在第2章详细讨论。战略及其制定和实施方法的创新，大多扩充了管理会计信息的内容和种类，也使得管理会计在企业中比以往任何时候都更为重要。
为战略的制定和实施提供管理会计信息的过程也可称为战略管理会计，正好与英文strategic management accounting相对应。
3.  决策支持系统
管理会计在企业内部作为决策支持系统（decision support systems）为决策者提供前馈（feedforward）信息和反馈（feedback）信息。前馈信息用于决策之前并作为决策依据。反馈信息用于决策执行过程，作为修正决策、调整和引导决策执行者的行动方向的基础；用于决策执行结果，则作为业绩评价和兑现奖惩的依据。
在实务上，管理会计提供的前馈信息和反馈信息并不少见，但发挥的作用却极为有限。一个重要的原因是决策者和会计人员都不知道各类决策都需要什么类型的信息以及如何生产和利用这些信息。另一个原因则是未能将前馈和反馈的信息分解成专业信息和管理信息，而是将两者混淆在一起。专业信息大多以特定结构和目标来表达，例如资产负债表、损益表、现金流量表、预算、成本计算单、预算反馈表、业绩考核指标体系等，都是专业信息，它们的共同特点就是不能直接用于决策。管理信息是决策支持系统的产出，是针对特定问题而对专业信息“深加工”所得到的决策预案。例如可以从某家上市公司的资产负债表发现其本季度末应收账款比上季度增加了500万元，增幅达到10%，这是一条典型的专业信息，将这条专业信息转化为管理信息就是设计降低应收账款水平的决策预案。经过分析得知： 应收账款中有200万元的账龄已超过1年；公司赊销政策规定的信用期为180天；银行贷款利率平均为10%；财务部门未设置专人或专门机构归集应收账款；销售人员的业绩考核中不包括销售回款；有些客户信誉不好。根据这些情况，我们可设计相应的决策预案： 一是独立设立或在销售部门内设立客户信誉评估单位，负责在销售合同签订之前对客户信誉做出评估意见，对于信誉不良的客户，或者拒绝接受订单，或者现金销售；二是独立设立或者在财务部门内设立应收账款回收专人或单位，负责回收应收账款；三是将销售回款作为业绩考核指标与销售人员报酬挂钩；四是拨专款奖励销售人员、财务人员以及信誉评估人员。假定这200万元逾期应收账款还将推迟一年，那么年利息损失将达到20万元，对于回收和减少应收账款的专项拨款正好从这里筹集。在这些决策预案中，决策者可能决定采取独立设置客户信誉评估部；将销售回款与销售人员挂钩，并按销售回款的5%奖励销售人员，收回账龄一年以上的应收账款另加2%奖励；两个季度后应收账款余额降低到4500万元。这就是在专业信息基础上设计决策预案，继而进行决策的过程。以后各章节中，将介绍很多类似的案例。
作为决策支持系统为企业内部决策者提供管理会计信息的过程可称为经理（或老板）会计，正好与英文managerial accounting相对应。
4. 经营管控系统
上文提到，企业管理控制系统是实施战略的工具，我们将在第2章详细讨论其相关内容。这里重点讨论基于管理控制系统而产生的管理会计信息需求。
我们将管理控制系统界定为由制定业绩标准、监督业绩标准的执行、对业绩标准执行结果奖惩等三个要素所构成的机制。因此，相应的管理会计信息也包括业绩标准、实际业绩反馈和奖惩三大类信息。而每一类信息又细分出若干信息类别。例如业绩标准可以细分为成本信息、预算信息、结果控制标准信息、过程控制标准信息、主观业绩评价信息等。
作为与管理系统相对应的管理会计信息可称为绩效会计，正好与英文accounting for performance相对应。
除上述四大类管理会计信息之外，还有与企业社会责任、资源配置以及组织成员作为相关的信息，此不赘述。
1.2管理会计与财务会计
诚如上述，财务会计与管理会计是会计信息系统的两个基本的子系统。尽管两者的信息源相同，计量单位甚至提供的财务信息也有相当的部分重叠，但两者的差别也非常明显。表11列示了两者之间的主要差别。表11财务会计与管理会计的区别
区分标志财 务 会 计管 理 会 计用户外部： 股东、债权人、税务机关等内部： 普通员工、经理、高管等目的对外部利益相关者报告过去的业绩以解脱可稽核责任为内部普通员工、经理和高管的决策提供信息；反馈和监控经营业绩时效延后的和历史的信息以当前和未来为导向的信息限制由外部监管： 按会计准则和政府部门的法规提供信息无外部监管： 系统和信息由企业管理当局决定信息类型单纯财务信息既有财务的又有非财务 (经营和实物)的信息信息特征具有客观性、可稽核性、连贯性和准确性更多的是主观判断，但有效、相关和正确范围高度概括，将企业当作整体予以报告高度细化，既为企业整体，也为企业任何部分的决策和行动提供信息第一是用户不同，财务会计为企业或者组织外部的利益相关者（主要包括股东、债权人和税务机关等）提供信息，而管理会计则为企业或组织内部各级管理人员乃至普通员工提供信息。随着会计理论和实务的发展，以内外用户作为区分财务会计与管理会计的标志并不严谨。例如会计准则中有“分部报告”，我国采用“行业法”来界定分部，以后很可能借鉴国际会计准则由“行业法”改为“管理法”。实际上，财务会计中的分部（segments）就是企业内部的组织单位，与管理会计中的事业部（divisions）几乎相同。这就说事业部报告作为内部报告有可能作为分部报告对外披露；反之，作为外部报告的分部报告也有可能作为事业部报告为内部经理或高管所使用。
第二是目的不同。财务会计主要利用资产负债表、利润表和现金流量表来报告企业过去期间内的经营业绩，其目的在于解脱可稽核责任（accountability），特别是在所有权和管理权分立的企业中，管理者并非资本所有者，而资本所有者又不直接参与企业管理，因此，企业管理者通过披露财务报告无非是表明： “你给我那么多资本让我经营，这就是我的经营业绩。”管理会计提供信息的目的是协助普通员工、经理和高管们的决策，是反馈和监管下级的经营业绩。值得注意的是，如果有一套预计的财务报告（pro forma financial statements），我们有可能将这两个目的衔接起来，也使得财务会计的可稽核责任分解到管理会计。
第三是时效不同。财务会计信息是历史记录的汇总，而且推迟报告。例如按照我国证监会规定，上市公司可以在会计年度结束4个月之内披露财务报告，也就是说，上年度的财务和盈利状况的信息有可能在今年的4月30日才能获得。管理会计则相反，提供与当前和未来有关的信息。两者时效差别的原因在于两者的目的不同。
第四是限制不同。财务会计必须严格遵照外部权威机构（例如我国是财政部，美国是财务会计准则委员会和政府会计准则委员会）制定的会计准则提供信息，这主要为了满足现代货币与资本市场中现有和潜在的投资者比较不同企业、不同行业的经营业绩和投资价值的需要。诚如上述，管理会计信息有多种类别，对于同一信息也按照统一口径和方法提供，但采用什么口径和方法则不受外部权威机构限制，完全由企业自己根据企业具体情况和决策需要确定。管理会计的这种特点也决定了不同企业的管理会计信息可能是不同的。
第五是信息类型不同。财务会计从产生开始就以货币为计量单位，尽管近20年来财务报告中的非财务信息（例如环保信息、就业信息以及其他社会责任信息）的数量有增长趋势，但提供财务信息的特点并没有根本性的改变。而管理会计从产生就同时提供财务与非财务信息，例如最早的标准成本制度，单位产品材料耗用量与单位产品工时就是降低及控制成本的重要信息的组成部分。20世纪80年代以来，与客户、流程、人力资源、社会责任等相关的非财务信息大量涌入管理会计，为管理会计发挥作用提供了新的工具。诚如上文所强调的，在管理会计中的非财务信息不是漫无边际和一盘散沙的，它们总是直接或间接地当作财务信息变化的动因。
第六是信息特征不同。财务会计信息通常以客观、可稽核、连贯和准确作为基本特征，相对而言，管理会计信息则包含着更多的主观判断，但这并不意味着管理会计信息是随心所欲的，它也要坚守有效、相关和正确的特征。这里，选用“准确”与“正确”两个词区分财务会计信息与管理会计信息是经过斟酌的。例如，用一台新设备更新一台已完全报废但仍有折余价值100万元的旧设备，在财务会计那里按照可稽核原则旧设备价值还是100万元，需要进行必要的处理，但在管理会计那里按照相关的原则旧设备价值就是零。
第七是范围不同。这是区分财务会计与管理会计最重要的标志。从财务会计看，无论公司有多大，都被当作一个整体，编制资产负债表、利润表和现金流量表等三张报表，像中国石油、中国工商银行、中国移动、苹果公司、IBM等巨型公司也不例外。从管理会计看，无论公司有多小，都被当作一个有结构的整体并为该整体及其各个组成部分提供信息。例如预算，不仅为整个公司编制包括利润预算、现金预算、预计资产负债表和资本预算构成的全面预算（comprehensive budgeting），而且为公司内部各个层级、单位乃至个人编制预算，并将完成预算的责任及相应的奖惩与这些层级、单位乃至个人连接起来，提供预算反馈信息。
1.3管理会计历史发展梗概〖*4/5〗1.3.1美国管理会计发展史管理会计源于美国，20世纪50年代以后才逐渐成为一门相对独立的学科。但就学科内容而言，它实际上经历了一个长期的积累过程，迄今还在继续。考察这个“积累过程”可以帮助我们深入了解管理会计的各种理论和方法的形成和运用的条件，便于我们更有效地引进、吸收和创新管理会计，便于我们从历史角度来理解管理会计如何形成和如何创造企业价值。这里，我们将企业组织形式、社会背景、市场供求、代表性方法及用途等方面分三个阶段简要讨论美国管理会计发展的历史梗概。
1. 第一阶段： 1900年以前
很多学者都认为，管理会计的前身是成本会计，成本会计产生就是管理会计萌芽。据此，管理会计被追溯到19世纪初期美国铁路公司中提供成本信息的会计。我们没有理由否定这些观点，但也不难发现，在管理会计中具有奠基石作用的系统的理论和方法则是19世纪末期出现的标准成本制度。
标准成本制度是“泰罗制”的组成部分。“泰罗制”由美国工程师泰罗创造，是世界历史上第一个系统的管理理论，又称“科学管理”，泰罗本人也因此获得“管理之父”的称号。“泰罗制”的产生并非偶然，是由当时诸多因素综合作用的结果。首先，随着18世纪英国工业革命在美国的延伸，美国的手工作坊已逐渐转变为以机器为动力的工厂制企业。其次，19世纪中叶的南北战争的结束刺激了美国国内生产和生活资料需求的增长，企业面对着有利的生产者市场，企业管理的突出问题主要不是市场而是如何提高效率，美国企业界当时流行的“工业合化运动”为解决这个问题提供了可行的技术性方案。再次，当时的企业管理者大多凭借经验和直觉，甚至采用体罚和饥饿等非人道的手段管理工人，而这些非人道的手段随着企业的产生而兴起，当时已延续了上百年，并导致了美国乃至整个西方发达国家上百年轰轰烈烈的工人运动，其结果是一系列的法律调整，特别是代表工人利益的工会组织合法化，使得劳资双方的对立由“单挑”变成“群殴”，资方被迫放弃了那些非人道的手段，但这又带来出乎意料问题，那就是工人的偷懒和磨洋工。
“泰罗制”就是在这样背景下为了解决其中的问题应运而生，包括两个要点： 一是在内部结构上按职能组织制设置，即所谓管理专业化；二是为每位工人制定一个标准的“日工作量”，然后根据标准“日工作量”完成情况实行经济奖惩，即所谓的“胡萝卜加大棒”。标准成本制度是“泰罗制”的具体化，最先由工程师们发明和运用，后来被移植到会计领域并与账簿系统结合。它由四个基本要素组成： 
（1） 界定成本责任单位或个人。
（2） 制定单位产品成本标准，重点是利用“工程方法”制定单位产品材料耗用量标准，利用“时间动作研究”制定单位产品工时标准。
（3） 监控成本责任单位执行单位产品成本标准的过程，由计算成本、分解差异和编制成本业绩报告三个环节组成。
（4） 根据成本业绩报告或者产品成本标准执行的结果进行奖惩。
泰罗不无道理地认为，“泰罗制”更是一场精神革命，其核心在于将工人的工作业绩（包括成本业绩）与工人的报酬挂钩，从而将劳资双方利益有机地结合起来。特别是，报酬与工作业绩挂钩之后，工人对于工作的那种外在的压迫感或强制性逐渐地转化为内在的自觉性。泰罗的观点同样适用于标准成本制度。
2. 第二阶段： 1900—1985年
历史刚刚跨进20世纪，美国便经历一次空前规模的兼并风潮，一大批公司制企业如雨后春笋般地涌现出来。在典型意义上，公司制企业由若干家工厂组成，其采购、生产和销售在地域上几乎扩展到全国乃至全世界，而且具有多层级、多单位或部门、多活动、多产品的特点。用今天的观点看，这就是集团公司。对于集团公司的每一家工厂而言，提高经营效率仍然是首要的任务，“泰罗制”及其标准成本制度仍然有效，但对整个集团公司来说，如何将各个层级、各个单位或部门、各项活动、各种产品或服务，以及那些分散在各地的供产销机构和所有的员工有机地连接起来，围绕着一个共同的目标而运作，达到多元同心或目标一致（goal congruence），即所谓整合（integration），在当时是一项全新的、对集团公司生死攸关的挑战。
根据美国学者的研究David Solomons,Divisional Performance:  Measurement and control\[M\]，New York : First M. Wiener Publishing Inc.,1965; Alfred D. Chandler Jr.,The Visible Hand:  Managerial Revolution in American Business\[M\],Cambridge : Bulknap Press,1977; Thomas H. Johnson and Robert S. Kaplan,Relevance Lost:  The Rise and Fall of management Accounting\[M\],Boston: Harvard Business School Press,1987.，为了应对这项挑战，美国集团公司都进行了连续不断的探索和尝试，其中最为成功的则是杜邦化学公司和通用汽车公司，它们的经验被概括为“杜邦通用模式”，在嗣后几十年的时间里，一直是世界各国的集团公司实现整合的蓝本。
“杜邦通用模式”实际上是政府预算方法被企业成功地引进和发展的结果，属于地道的财务控制（financial control）。它以事业部（division）为基础、以投资报酬率（ROI）为标准而构建起来的全面预算管控系统，其精髓在于“权责分散，监控集中”（centralized control with decentralized responsibility）。这就是说，集团公司高层一方面将产品定价、品种结构安排、产品设计、材料采购、客户关系等权力下放给事业部经理，由他们根据集团公司投资报酬率的要求和供产销的具体情况进行决策，并在这个基础上形成全面预算；另一方面又以全面预算为基础，定期收到各事业部经营活动和盈利情况的反馈信息，以确保各事业部经理的决策和行动符合集团公司投资报酬率的要求，从而达到集团公司权力“集而不死，放而不乱”的理想状态。这与工厂制企业的管理是截然不同的。
应该说，“杜邦通用模式”在管理会计中也具有奠基石作用。它不仅丰富和发展了管理会计学科的内容，而且在实务上使管理会计成为集团公司管控系统的基础。
3. 第三阶段： 1985年至今
20世纪80年代，美国企业环境进入新的变革时期，“杜邦通用模式”独步天下的局面开始被打破。首先，由于西欧、日本、中国台湾、新加坡等国家或地区的企业的发展，极大地挤压美国企业在这些国家或地区的市场空间，同时在国际市场以及美国国内市场与美国企业展开直接竞争，其结果为美国企业长期“受用的”生产者市场逐渐为消费者市场所取代，从而要求美国企业必须在经营管理中充分体察和满足客户需要，“杜邦通用模式”显然无法满足这样的要求。其次，美国科学技术的发展，特别是计算机、网络和长程通信等技术上的突破，使美国开始由工业社会向信息社会转变，从而使企业“赚钱”方式也相应地由依靠实物资本投资转变为依靠无形资产（如人力资产、信息资产、组织资产、声誉等）的开发和利用，而这一点正是“杜邦通用模式”的“软肋”。最后，预算或者纯粹财务指标具有内在的缺陷，那就是无法直接反映那些导致财务指标变化的驱动因素（如人力资源、客户满意度、品牌、优质服务、企业文化等），这也一直是财务指标被肆意操纵和扭曲的主要原因，在新的企业经营环境下，财务指标的这些内在缺陷越来越充分地暴露出来。
为了克服“杜邦通用模式”的局限性，适应新的企业经营环境，美国管理会计出现了一系列创新成果参见美国卡普兰(Robert S.Kaplan)、诺顿（David P. Norton）、库珀（Robin Cooper）、安德森（Steven R. Anderson）等合作出版的相关著作。。一是引进战略理念，并与传统的管理会计理论与方法相衔接（如预算）；二是在总结美国企业管理会计实务发展的基础上，创立平衡计分卡（BSC）和作业成本制度（ABC）；三是将管理会计“打造”成为战略实施的工具。
上述管理会计创新在很大程度上深化和拓宽了管理会计学科的内容，也使管理会计从局限于在制造企业应用被普及到服务性企业、非营利组织和政府部门，并在这些企业或组织的管控系统中居于主导的地位。总之，美国管理会计确实再度辉煌起来。
1.3.2中国管理会计发展史
从形式上看，我国管理会计属于“舶来品”，是20世纪80年以来，随着我国改革开放的不断发展，我国学者从美国引进的。但从内容上看，我国在引进管理会计之前已经有了与美国管理会计类似的理论和方法，同时，我国企业在引进和消化美国管理会计的过程中也总结、发展和创造出具有我国特色管理会计的内容。这里，我们将简要说明我国改革开放前后我国管理会计的发展情况。
1. 改革开放之前
我国实行集权型的经济管理体制。在这个体制下，除农村人民公社属集体所有之外，所有企业都是工厂制，也都属国有。这种工厂制的国有企业，其生产活动、财务收支、原材料供应、产品销售等经营活动由国家统一组织，其产量、品种、供销价格和劳动工资也由国家统一规定。这是一种没有市场的企业制度，因此，在企业管理上能够做的只有提高效率，也就是以最低的投入生产最高的产量，这也导致了会计创新。一是班组成本核算制，当时以天津自行车厂和鞍山钢铁厂最为典型，内容包括划小核算单位、按核算单位分派成本责任与分析绩效、设置内部银行和厂币进行结算等，与美国的标准成本制度特别接近；二是国有企业流动资金定额管理，特别是其中的计算方法，与美国的存货控制模型异曲同工；三是国有企业生产、技术和财务综合计划，这与美国的全面预算管理也极为相近；四是国家考核国有企业以非财务指标为主，但也包括财务指标，具有平衡计分卡的“味道”。这些内容都反映在我国改革开放以前出版的有关企业经济活动分析、财务管理、企业经济核算制的书籍当中。例如余绪缨.工业企业财务管理\[M\].北京： 中国财经出版社，1979;余绪缨.工业企业经济活动分析\[M\].上海: 上海人民出版社，1980；葛家澍.社会主义经济核算与经济效果\[M\].上海： 上海人民出版社，1982; 李岚清.机器制造工厂的经济核算\[M\].北京： 中国工业出版社，1964.
2. 改革开放之后
在过去三十多年，美国文献中记载的管理会计研究成果和实践经验都已经被引进到我国。从实务上看，对于这些引进的成果和经验，有些尚未应用或应用不到位（例如作业成本法等），其余的应用部分，原样照搬的也不多见，大多是在引进的基础上，结合我国企业自己的历史经验和现实情况，以发展和创新为主流，从而出现了一批具有我国特色并行之有效的管理会计方法。
首先是“邯钢经验”。被称为“模拟市场核算，实行成本否决”，是20世纪90年代初期由邯郸钢铁厂创造的一种成本管理方法，整个90年代“辉煌夺目”，其影响遍及所有的国有企业，曾为自身和当时国有企业“扭亏为盈”做出重要贡献。在邯钢经验中，将成本指标与责任者的责任和报酬挂钩，不仅延续了改革开放之前班组核算的做法，也包含着美国的“泰罗制”和标准成本制度的元素。但其特色也非常明显，尤其是在确定成本责任或标准时，我国班组核算和美国标准成本制度都是“从下而上”，而邯钢则是“从上而下”，即先用总销售收入减去总目标利润倒算出总目标成本，再根据工艺流程倒算出各生产分厂的总目标成本，最后按照分厂内部组织结构将分厂总目标成本层层分解直到个人。应该说，邯钢经验是对我国恢复产品市场之后如何舒缓企业市场竞争压力的最佳反映，因而也是实施成本领先战略的工具。而在美国标准成本制度中，因当时是生产者市场，市场因素可略而不计；在我国改革开放之前，所有市场都被取缔，市场无从谈起。
其次是全面预算管理。1993年我国实施《公司法》标志着我国企业形式由工厂制转为公司制；1998年随着我国政府职能转变基本完成，出现了一大批由原国家工业部委转化而来的集团公司；同时基于民营企业的集团公司也层出不穷。在这样的背景下，顺应集团公司实现“多元同心”或整合的需要，预算管理“闪亮登场”，并具有明显的中国特色。一是基于责任中心编制和执行预算，将美国的全面预算编制和责任会计结合起来；二是预算编制是多维度的，突出会计维度，更突出组织结构维度并与奖惩制度的设计相结合；三是在预算执行过程中将改革开放之前的厂内银行发展成为财务结算中心，成为监督下级预算执行、实现对整个集团公司的有效控制的强有力的手段；四是将预算管理纳入集团公司管理控制系统的组成部分，实现“大预算战略”。
再次是国有企业绩效考核。我国企业中，国有企业一直居于主导地位，国家从来没有放松过对国有企业的考核。以2003年国务院及地方国资委主导国有企业考核为分界线，之前的考核重点在于平衡国家、企业和职工三者之间的利益关系，之后的考核重点则在于企业负责人的经营业绩。国资委主导的绩效考核包括国资委对国有企业的考核与国有企业内部各个层级上级对下级的考核两个层次。第一层次的考核主要是财务指标，2010年以前采用利润总额和净资产报酬率，此后采用经济增加值（EVA）；为了保证指标水平的科学合理以及充分调动企业负责人积极性，还采用了相对业绩评价，包括标杆法和强制性排名法；考核结果直接影响企业负责人及企业员工的报酬、影响到企业负责人职务的升迁和政治待遇。第二层次的考核尽管形式多样，但共同点也很明显。一是借鉴平衡计分卡方法，财务与非财务指标并用但以财务指标为主，并将传统的指标分解方法与平衡计分卡的战略转化功能结合在一起；二是将业绩评价与预算管理结合起来；三是创造“进取指标”或“奋斗指标”的概念，并与“保底指标”相对应，既保证上级考核指标完成，也刺激下级充分发挥自己的潜力。总之，我国国有企业两层次的考核体系已经形成，其中知识成分和学术价值都是值得肯定的。
1.4组织与管理会计
所谓组织，在我国是指企业、事业单位和政府机构；在西方国家则指营利组织、非营利组织和政府机构。企业与营利组织、事业单位与非营利组织基本上对应，因此，这两种指称的内容大同小异。对组织的另一种分类是以三个产业为标准，分为农业与采掘业企业、制造业（包括建筑）企业、服务业组织、政府组织。服务业组织有非营利组织，也有营利组织；政府组织也可并入服务业组织。管理会计不可能脱离组织而单独存在，其知识和技能已经在各类组织中得到广泛应用和发展，并从制造业企业的“大本营”拓展到服务业组织和政府组织，也拓展到农业和采掘业企业。
无论何种组织，都是由人组成的，都是一个具有共同目标的人类群体。值得注意的是，就组织目标的实现而言，组织最高领导者个人固然极其重要，但只有保障全体组织成员协调一致地工作才有可能圆满。为此，组织最高领导者必须将其领导的组织内部结构化和层级化，正如上文所述，典型企业内部都分为高层、中层和基层，而每个层级又分若干单位，每个单位又由若干组织成员构成。将组织的各个层级及其构成单位用框图描绘出来，称为组织结构图。绝大多数公司都在官网首页或社会责任报告中用组织结构框图来介绍自己的公司，例如中国石油天然气集团公司、中国中化集团公司、中国移动通信集团公司等。组织结构图并不是“积木般”的堆砌，而是表明组织的权力和责任的分配、命令与信息传递的渠道、利益或激励的结构，是了解一个组织的最便捷的途径。
1.4.1企业组织结构的框架
企业或者营利组织的基本权力是所有权和管理权。所有权是企业资本提供者因提供资本而获得的权力，是企业绝大多数权力的根源，并直接派生出管理权。管理权是对企业资源支配的能力，目的是保障资源利用的效率（efficiency）与效果（effectiveness），增值资本，实现所有权。
从企业发展的历史看，早期的企业规模较小，所有者、管理者甚至劳动者三位一体，后来随着企业规模不断扩大，不仅劳动者成为企业成员中相对独立的群体，而且所有者和管理者从而所有权与管理权也相互分离，企业也发展到公司形式。重要的是，在所有权和管理权分离的条件下，企业必须有一种机制来保障管理者按照所有者的意愿和利益有效地利用资源，否则，所有者将撤走资本，使企业无法继续经营。这种机制就是企业治理机制。
按照国际会计师联合会（IFAC）和英国管理会计师协会（CIMA）的说法，企业治理（enterprise governance）分为法人治理（corporate governance）和经管治理（business governance）。前者是一种相互制衡、相互稽核、按照既定程序运作的内部管控制度，其目的在于保障管理者所采取的行动符合所有者的意愿和利益；后者则是一种基于股东价值、权力、责任和利益相互统一的内部管控制度，其目的在于保障企业资源利用的效率和效果，使股东价值最大化。
在西方国家，法人治理包括股东大会、董事会和管理层，即所谓“两会一层”。德国设监事会，不设董事会，其功能与董事会基本相同。在运作上，法人治理首先将全体股东组成股东大会；然后，股东大会选举董事并组成董事会；董事会制定战略或企业的长期性和整体性目标，选择和任免管理当局成员，并监督管理当局的运作；管理当局一方面执行股东大会和董事会的决策，另一方面也通过经管治理来管理整个公司的经营管理活动。
我国企业治理借鉴了西方国家的做法，但内容包括股东大会、董事会、监事会和管理层，即所谓“三会一层”。股东大会、董事会和管理层的关系和运作与西方国家基本相同，而监事会则既有权监督管理层，又有权监督董事会，直接对股东大会负责，其法律地位很高。此外，我国国有企业还延续着党委会、工会和职工代表大会，即所谓“老三会”。有些国有企业董事长兼任党委（组）书记，另外一些国有企业中总经理兼任党委副书记，党委书记兼任副总经理，体现着党的领导。我国也有如何发挥工会和职工代表大会的作用的法规，但在实际操作中还存在探讨空间。
1.4.2集权与分权
这是经管治理的核心问题，充满着哲学味道。简单地说，集权组织就是将决策的权力集中在组织高层，而分权组织则将决策权力分散到中层或基层。对于集权与分权不能笼统地比较孰优孰劣，因为各自都有适用的条件。一般来说，在企业的经营环境确定、目标明确、“一把手”领导力较强的条件下，最适合采用集权组织，因为“一把手”可以有效地动员和利用所有资源去实现目标，但也面临着将中层和基层“管死”而使企业失去“活力”；相反，在企业的经营环境不确定、目标模糊、“一把手”信息不完整且不对称的条件下，最适合分权组织，因为这实际上是利用中层或基层组织成员了解市场、了解生产经营现场的优势，调动中层或基层组织成员的积极性进行尝试，以便明确和实现目标，弥补“一把手”的信息不足，但也面临着中层和基层失控而使企业陷于混乱。这里还有三个要点值得注意： 
第一，企业应根据经营环境的变化，适时地在集权与分权之间变换。我国国有企业过去50多年的发展历史，为我们理解这个要点提供了丰富的素材。
第二，绝对集权或绝对分权都不存在，企业现实的权力分配都是集权与分权的混合体，不同企业权力分配的差别仅在于集权和分权哪个占得比重更大或更小。换言之，站在公司高层的立场，既不能脱离中层和基层对所有事情“独断”，也不能将所有事情交给中层和基层全权办理，自己“甩手不管”。如何搭配集权与分权的比重是一门学问，也是一种领导艺术。美国通用汽车公司在20世纪20年代所实行的“权责分散，监控集中”的原则，是搭配集权与分权的经典，至今为大公司奉为信条和蓝本。
第三，就现状而言，西方国家的企业更倾向于分权，其原因可能是市场和生产经营更具有竞争性和不确定性、利用和培养更高层级的管理人才、通过加大权力激励下属。我国企业则倾向于集权，对国有企业，这可能与其相对垄断的地位以及国家对高层管理人员实行定量考核制度有关；对民营企业，更多的可能与分权管理知识和技能不足有关。
1.4.3组织结构的类型
根据西方学者的研究，西方企业组织结构大致分为四种类型： 
(1) 集权结构(unitary structure，简称U 型结构)，其含义是： 公司内部按职能划分为若干部门，各部门只承担责任，独立性很小，绝大多数权力和监控都集中在公司最高决策者手中。这是一种最古老的组织结构。
(2) 多分部结构(multidivisional structure，简称M型结构)，也称分部经营，是指公司中层和基层各级各单位为半自治的分部或事业部（division），大多属于利润中心或投资中心。M型结构出现在20世纪20年代的杜邦化学公司和通用汽车公司，它们将权责分散到分部，将监控集中到高层，是处理集权与分权关系的典范，迄今仍有借鉴意义。
(3) 控股公司结构(holding company，简称H 型结构)，这种结构较多地出现在由横向兼并、重组形成的企业中，它使合并后的各子公司保持较大的独立性，但控股公司高层借助于企业治理结构实现对这些子公司的管控。
(4) 特许经营(franchise，简称F 型结构)，最典型例证就是那些遍布全国乃至全世界的连锁店，母公司通过技术秘诀、统一经营和质量标准以及原材料供给或资金安排来控制那些特许的连锁店铺。
上述四种组织结构不仅值得我国企业借鉴，而且对于理解西方管理会计、发展适合我国企业的管理会计都具有重要意义。特别是在M型结构的公司中，高层对中层各分部以及基层各单位的控制，在公司发展的早期主要是通过全面预算控制系统来实现，目前则以预算为主导的管控系统为“杠杆”，其中融合了平衡计分卡和业务流程改进与再造等管理创新的成果。
1.4.4会计的地位
在我国和西方国家的企业中，最高财务负责人为总会计师或者首席财务官（chief financial officer，CFO），他们都属于企业高管成员，但在组织结构中的地位有明显的区别。
在西方国家的企业中，首席财务官所管辖的业务范围相当宽泛，不仅包括应收应付款项、总账、财产核算、工资发放、对外报告等，还包括成本计算、预算、绩效管理、税务、投资、风险管理、内部审计、计算机系统等。在我国大多数企业中，绩效管理归属人力资源部、投资归属战略与计划部、计算机系统归属信息技术部，而这些部门并不属于总会计师主管业务的范围，而是由专门副总经理主管。由此一来，与西方国家企业首席财务官相比，我国总会计师的责任较小、地位较低。
在西方国家的企业特别是上市公司中，管理当局中首先是首席执行官（chief executive officer，CEO），其次就是CFO，再次是首席经营官（chief operation officer，COO），其他都属于公司中层或参谋人员（staff）。在我国很多企业的高管层中，董事长是最高决策者，其次是总经理，再次是常务副总经理，之后是若干副总经理，最后才是总会计师。值得注意的是，由于我国企业倾向于集权管理，每位副总经理主管的“业务板块”往往相对独立，甚至自成体系，而对于总会计师，无论就其主管的会计和财务工作，还是就其向总经理提供决策支持的职责，都必须将各个“业务板块”综合与链接起来。在现实中，这可能造成矛盾和冲突，也可能导致总会计师“知难而退”，影响会计作用的发挥。
毫无疑问，不同的法律、文化和历史传统造成了我国与西方国家的会计在企业组织结构中的不同地位。随着我国市场经济和企业经营国际化的进一步发展，我国企业根据自己的实际情况，借鉴西方国家的做法，提升总会计师及整个会计工作的地位，会显得越来越重要。因为在企业中唯有会计使用货币单位才将纷繁复杂的企业经营表达出来，综合为股东价值，用来评价企业经营的效率与效果，此其一；其二，各“业务板块”及其内部的业务活动只有符合股东价值，才是合理的，也需要会计评价；其三，只有通过会计（例如预算），才能将各个“业务板块”整合起来，使之围绕着企业战略目标运作。
1.5管理会计职业界
职业界的概念源于国外。职业就是工作，职业界则指那些经过专门训练和权威机构认证并具有相同知识、技能和价值观的工作群体。就美国情况看，100多年以前就出现了职业界，当时主要是律师、医师、建筑师、精算师和会计师。随着科学技术发展和学科分化，职业界的种类越来越多，会计职业界也细分为注册会计师（CPA）、注册内部审计师（CIA）和注册管理会计师（CMA）三种既相互联系又相互独立的职业界。
1.5.1注册管理会计师
西方国家大多都有民间的注册管理会计师资格认证机构。美国为管理会计师协会（IMA）（现在也称“营利组织会计与财务职业者协会”），英国为特许管理会计师协会（CIMA），加拿大则为加拿大管理会计师协会。
各个国家对注册管理会计师的资格认证的要求是不同的。在美国，要求申请人拥有学士学位并经过考前培训；通过考试之后，经过连续两年的实践，才能认证为注册管理会计师。
1.5.2注册管理会计师的知识和技能
美国注册管理会计师所具备的知识和技能相当广泛和深入。注册管理会计师考试分两个部分，第一部分考试内容包括计划、预算和预测，绩效管理，成本管理，内部控制，相关职业道德；第二部分考试内容包括财务报表分析，公司理财，决策分析和风险管理，投资决策，相关职业道德。这些考试内容也涉及经济学、统计学和财务会计等学科的基本知识。
美国管理会计师协会从20世纪80年代开始发布“管理会计公告”（Statements on Management Accounting），目前已发表40多份，核心是如何在不断变化的环境中提供有用的管理会计信息，涵盖了领导力、战略与道德规范，电子商务应用，战略成本管理，绩效管理，财务治理、风险与合规性，管理会计实务等六个至关重要的领域。每份公告都由世界顶级专家撰写，大致分为描述或定义、框架、操作指引、最佳实践和案例。管理会计公告的主要目的在于引导管理会计实务向前发展，而不是探索理论。因此，管理会计公告中的知识与技能，也是注册管理会计师所必备的。
另外，随着信息技术应用，企业资源规划（ERP）和财务共享服务（FSS）等整合能力不断提高，不仅某些传统的会计工作（如材料出库核算、差旅报销等）被转移给非会计人员处理，而且会计操作也变得极其简单，对相应会计人员的知识与技能的要求似乎有越来越低的趋势。其实不然，这犹如“傻瓜相机”，随着照相机越来越“傻”，照相操作越来越简单，但照相机的设计则越来越复杂、越高深。言外之意，信息技术使得会计操作简单化的同时，也使得会计系统设计越来越复杂、越高深，从而对一部分会计人员的知识和技能的要求越来越低；而对另一部分会计人员的知识和技能的要求则越来越高，特别是在计算机基础上设计能够满足决策者信息需要的系统（诸如成本、预算、绩效、内控、激励等）的知识和技能，对于注册管理会计师来说，都是必不可少的。
1.5.3注册管理会计师职业道德规范
注册管理会计师的职业道德是注册管理会计师必须遵守的行为规范,是一种稳定的职业心理和职业习惯，体现着注册管理会计师各成员之间以及每位成员与相关当事人之间的社会关系。这里，相关当事人可能是总会计师、首席财务官，可能是总经理、董事长、董事会，也可能是企业利益相关者。
对于注册管理会计师来说，遵守职业道德规范并非像“做好人好事”那般的轻松，而是往往伴随着个人利益的牺牲。例如不服从公司总经理篡改数据、虚夸业绩的指示，可能面临着降职或辞退的危险。另外，在遵守职业道德规范的过程中往往遇到利益冲突而令人“纠结”，例如服从总经理篡改数据、虚夸业绩的指示，保住了自己的位置，甚至被提拔，但虚夸的业绩可能使得总经理受到精神和物质的奖赏，从而使股东利益受到损伤。这里涉及股东、总经理和注册管理会计师本人的利益冲突，其处理办法在很多国家的注册管理会计师职业道德规范中都有规定，即排列优先顺序和设计处理程序。
表12是美国注册管理会计师的职业道德规范。其中值得提醒的有两点： 一是“胜任能力”条款暗示着： 接受或者承担不能胜任的工作也是不道德的；为了保持持续的专业竞争能力，必须坚持自学、在职培训和接受协会向会员提供的增值服务；二是“保密”和“道德冲突解决途径”条款，强调对履行职责获得的信息的保密，在履行职责之外获得信息则不受这些条款约束；强调在道德范围之内的问题应该在当事人所在组织和职业协会的内部解决，且不得对外泄露，只有涉及违法的道德问题才可以公开。表12美国注册管理会计师职业道德规范摘要
原则管理会计师协会首要的道德原则是： 诚实、公正、客观和尽责。注册管理会计会计师应该遵守原则，同时也鼓励其他注册管理会计师在他们所在组织中坚持这些原则标准注册管理会计师如果违反下列行为规范，将受到惩戒1. 胜任能力所有注册管理会计师都有责任： 
1. 不断拓展知识，提高技能，保持足够高度的专业水准
2. 按照法律、法规和技术标准履行职责
3. 提供准确、清晰、简明和及时的信息和建议，支持决策者的决策
4. 确认并报告那些妨碍对某项作业进行合理判断或成功执行的局限性或其他约束条件2. 保密所有注册管理会计师都有责任： 
1. 不得泄露在履行职责中获取的信息，除非经授权或法律要求披露
2. 告知所有当事人正确使用保密信息，并监督下属活动，使之遵照执行
3. 不得利用保密信息获取不道德、非法3. 正直所有注册管理会计师都有责任： 
1. 缓解现实利益冲突。为避免利益冲突发生，应定期与同事进行交流
2. 不采取任何妨碍履行道德责任的行为
3. 不从事或不支持任何有损职业声誉的活动4. 诚信所有注册管理会计师都有责任： 
1. 公正、客观地生产和传递信息
2. 披露那些按照合理预期会影响到既定信息用户准确理解报告、分析或建议的相关信息
3. 根据企业政策或适用的法律，披露在信息、时效、处理过程或内控方面存在的延误或缺陷续表
道德冲突
解决途径在遵守职业道德规范的过程中，作为注册管理会计师可能遇到如何判断不道德行为或解决道德冲突的问题。面对道德冲突问题，注册管理会计师应遵守所在组织解决此类问题的既定政策。如果既定政策不能解决，则应考虑采取下列行动： 
1. 与直接上司讨论所遇到的问题。如果问题也牵涉到直接上司，应越过直接上司，向高一级别的上司报告。如果得不到满意答复，则继续越级上报。如果直接上司就是或者相当于首先执行官，那么，拥有对道德问题审查和复核权限的机构就是审计委员会、执行委员会、董事会、理事会或股东大会。如果道德问题没有牵涉到直接上司，那么，在向更高一级别上司报告之前，应通知直接上司。注册管理会计师与本组织之外的权威机构或个人交流所面临的道德冲突问题是不恰当的，除非被认定该问题也明显地违反法律
2. 与管理会计师协会道德顾问或其他中立的专家秘密讨论，厘清相关的道德问题，以便更好地理解可能采取的行动
3. 咨询律师，弄清自己在该道德冲突中所承担的责任和拥有的权力1.5.4我国管理会计职业
我国没有注册管理会计师资格认证，但有两家管理会计职业团体： 一是中国会计学会下属的管理会计与应用专业委员会，挂靠财政部；二是中国成本研究会，挂靠中国社会科学院。最近几年，管理会计与应用专业委员会比较活跃，每年都由一家企业结合自身实际，承办专题研讨会，由一所大学承办管理会计年会，是我国管理会计理论与实务发展主要推动者之一。
值得注意的是，我国财政部针对企业会计人员举行的会计师资格考试，与西方国家的注册管理会计师资格认证非常接近，而且已经常态化。但资格考试内容并未定型、会计师在企业中的定位以及通过资格考试的会计师如何注册由谁管理问题都还不清楚，特别是如何保障通过会计师资格考试的会计师的知识和技能不断更新、保持持续的专业竞争能力，都还没有涉及。
我国对注册管理会计师的需求巨大。一家国字号集团公司拟参照美国卡特皮勒公司的做法，在未来5年内将注册管理会计师占全部财会人员的比重提高到40%。照此推算，我国1200万财会人员就需要300万注册管理会计师！
国外职业组织正在大举进军我国注册管理会计师资格认证市场，其中美国管理会计师协会率先采取中文考试，已得令人瞩目的进展。这无疑是好事，但借鉴国外职业组织的经验，甚至采取合作形式，改革会计师考试制度，成立职业组织，开展中国注册管理会计师资格认证也无疑是必要的。

韩万豪董事长面临的关键问题： 一是过度集权，二是匮乏决策支持的信息。而解决方案的基本目标则是： 在保障董事长摆脱日常琐碎事务纠缠的同时，还能保障他对公司整体运作和长期发展的有效管控。具体措施包括以下方面。
1.  提供有关企业战略和各个子公司的盈利模式的信息。
2.  搭建集团公司架构： 设总部、子公司和子公司内部运营单位三个层级；总部设人力资源、财务、监察、安全生产、综合办公等四部一室，并制定部门职能清单。
3.  按照公司架构依次“下放权力”。
4.  从战略目标出发，基于子公司盈利模式和总部部室职能，为各子公司和总部部室以及各子公司内部各运营单位设计绩效考核指标体系的预案。
5.  设计奖惩制度的预案。
6.  建立战略与绩效的信息反馈机制。
7.  提供战略与绩效的反馈信息。

本章从管理会计的定义、信息、与财务会计比较、历史发展、与组织的关系以及职业道德等多个维度，说明管理会计是什么的问题。本章开明宗义，指出管理会计是一个企业价值创造的信息系统，接着界定了企业价值的概念以及管理会计信息参与企业价值创造的基本途径——由财务信息扩展到非财务信息、制定和实施战略的信息、决策支持和经营管控。然后，本章还从历史和组织的角度讨论了管理会计与企业价值创造的关系。最后通过对管理会计师职业的讨论，强调作为管理会计师不仅具备专业的知识和技能，而且还要遵守一套与专业知识和技能有关的道德规范。

管理会计信息企业价值战略非财务信息经营管控系统经理（老板）会计战略管理会计企业组织架构类型泰罗制杜邦通用模型集权分权管理会计师职业道德

11什么是管理会计？
12什么是企业价值、企业利益相关者和企业战略？
13什么是财务与非财务信息？管理会计包括非财务信息之后是否还是会计？为什么？
14什么是决策支持系统？管理会计作为决策支持系统如何发挥作用？
15列示管理会计信息与财务会计信息的三个主要区别并解释为什么。
1620世纪80年代以后促成美国管理会计发展与创新的主要因素是什么？
17我国当前与未来发展与创新管理会计的主要动力是什么？
18企业内部集权与分权的条件与利弊是什么？
19中外企业的会计地位有什么区别？为什么？
110什么是注册管理会计的职业道德？按照美国注册管理会计师的职业道德，会计人员遇到道德冲突时如何采取行动？

111转摘自安特金森,卡普兰，等.管理会计\[M\].第6版.刘曙光,陈静，译.北京： 清华大学出版社，2011。转摘时参照英文做了必要的修改。朱莉作为高级印制公司（简称高印）一家零售店的经理，正在思考工作岗位管理带来的挑战。高印坐落在城市中心区域，是一家历史悠久的印制公司。高印新零售店位于西方商学院的停车场旁边， 是高印进入高速发展的数字影像行业的新努力。
零售店提供黑白复印和数字影像服务，主要客户为西方商学院的学生、教职员工、管理以及其他人员。随着客户选择范围（诸如颜色、尺寸和质量等）的扩大，零售店的主产品也在悄悄地发生变化，为此，零售店购进一台彩色数字打印机。该打印机可以彩打不同规格、不同质地和不同类型的纸张，包括投影仪用的透明胶片和复制照片。其他印刷产品还包括名片，行李标签，会议代表、高管培训学员和学生的证章。
除了实物印刷之外，高印还提供传真收发服务。收到传真后，零售店员工通知收件人领取。零售店还有几台装有window和Macintosh操作系统的计算机，可供学生租用，租金按小时计收。学生们可使用计算机处理文档、上网、收发邮件。撰写课堂展示和简历等。每台计算机都与彩色和黑白打印机相连接，学生们可直接打印课堂展示和简历。
零售店有两个装订器，可以装订两种规格的印刷品。此外，零售店还销售纸张、信封、纸夹、胶水、装订器、便签、钢笔、铅笔和标志笔等。
最近，黄金时段（上午8点到下午5点）大约5名员工（包括朱莉）在上班。在晚班（下午5点到夜间12点），如果客户比较少，由2～4名员工上班。晚班上班员工人数根据预期的复印任务的积压情况决定。
产品和服务的价格参照竞争对手FedEx Kinkos 和Staples 的价格制定。朱莉每日收到的总销售收入报告按照现金销售、信用卡销售以及对商学院各个专业的赊销列示。但最近朱莉没有收到诸如人工、原材料、不同业务线条（黑白和彩色、计算机服务、文件准备、传真服务和办公耗材销售）的设备的费用报告。因此，朱莉不知道每个业务条线是否盈利、其效率怎样。
进言之，不同的业务条线需要不同数量和种类的资本： 设备（如复印机、计算机、打印机和传真机等）、实物资本（如办公场地）、存货（如不同类型、颜色和等级的纸张，颜料及其他办公用品）。
如果朱莉管理的这家零售店取得成功，高印很可能在整个城市的学院和大学的旁边开设多家类似的零售店。高印高层想知道哪个业务条线最赚钱（包括资本成本和必要的场地），以便作为新开设零售店的业务，而那些不盈利的业务条线，很可能不会出现在新的零售店中——除非此业务条线对建立零售渠道是必要的。