第一章总论 第一章总论本章学习提示 本章重点：管理会计的概念、内容、特点、职能、方法。 本章难点：管理会计与财务会计的关系、管理会计的方法。 　　管理会计是随着社会经济和科学技术的发展、经营管理的需要，在借鉴和吸收其他学科研究成果的基础上，发展形成的会计学科中的一个分支。管理会计同传统的财务会计有着密切的联系，但它主要是对内提供经营管理所需要的各种会计信息并参与经营管理、战略管理。 第一节管理会计的形成和发展 一、 管理会计的定义 如同对“会计”概念的认识和描述一样，有关组织机构和会计学者根据各自的认识和把握，从不同的角度对管理会计定义进行了描述。 　　1952年，会计师国际代表大会正式提出“管理会计”术语，但对其定义则各不相同。美国会计学会于1958年和1966年先后两次为管理会计提出了以下定义：“管理会计是指在处理企业历史和未来的经济资料时，运用适当的技巧和概念来协助经营管理人员拟订能达到合理经营目的的计划，并做出能达到上述目的的明智的决策。”显然，此时他们将管理会计的活动领域限定于微观，即企业。 　　1981年，美国全国会计师联合会的一个下属委员会在其颁布的公告中指出：“管理会计是为管理当局用于企业的计划、评价和控制，保证适当使用各项资源并承担经营责任，而进行确认、计量、累积、分析、解释和传递财务信息等的过程。”并指出管理会计同样适用于非营利的机关团体。这一定义扩大了管理会计的活动领域，指明管理会计的活动领域不仅限于“微观”，还应扩展到“宏观”。 　　1982年，英国成本和管理会计师协会发表了一个正式观点，把审计以外的会计各个组成部分都归入管理会计的范围。在这个意见中，给管理会计下的定义是：“对管理当局提供所需要的信息的那一部分会计工作，使当局得以确定方针政策；对企业的各项活动进行计划和控制；保护财产的安全；向企业外部人员（股东等）反映财务状况；向职工反映财务状况；对各个行动的备选方案作出决策。为此，需要确定为达到各项目标而制订的计划（编制长期计划）；确定短期经营计划（编制预算／编制盈利计划）；对实际业务进行记录（财务会计和成本会计）；采取行动纠正偏差，将未来的实际业务纳入轨道（财务控制）;获取并控制各种资金（司库）。” 　　1988年，国际会计师联合会财务和管理会计委员会对管理会计作了如下定义：“管理会计是指在企业内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财务的和经营的）进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传播的过程，以保证其资源的利用并对它们承担经管责任。” 　　20世纪80年代初，西方管理会计学的理论被介绍到我国。我国会计学者在解释管理会计定义时，提出了以下主要观点：①管理会计学是一门新兴的综合性边缘学科。②管理会计是一个服务于企业内部经营管理的信息系统。③管理会计是西方企业会计的一个分支。④管理会计是一种为管理部门提供信息服务的工具。例如，李天民认为，“管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导作出各种决策的一整套信息处理系统”。又如，余绪缨提出了管理会计是由微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三个部分组成的管理会计体系，其中微观管理会计“从微观上研究如何为提高企业经济资源的配置效益（体现在项目的投资效益上）和使用效益（体现在项目建成投产后的经济效益上）提供有用信息”;宏观管理会计“从宏观上研究如何在整个国民经济范围内，为提高经济资源的配置效益（建设项目从国民经济看的投资效益）和使用效益（项目建成投产后从国民经济看的经营效益）提供有用信息”；国际管理会计“研究如何为在跨国经营活动中最大限度地提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息”。 　　综上所述，管理会计定义可以从广义和狭义两个方面去理解。广义的管理会计是指现代会计系统中区别于传统会计的，体现会计预测、决策、规划、控制和责任考核评价等会计管理职能的那部分内容。现代会计系统既包括宏观管理会计和国际管理会计，又包括微观管理会计。因此，这个概念既揭示了微观管理会计的本质，又可以反映正在形成的宏观管理会计和国际管理会计的一般特征。 　　狭义的管理会计或者叫微观管理会计，是现代企业会计的一个分支，是以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经营过程的预测、决策、规划、控制和责任考评等职能的一种管理活动。它是一种侧重于在企业内部经营管理中发挥作用的会计，同时又是企业管理的重要组成部分。 　　二、 管理会计的形成 　　管理会计的形成与发展是寓现代会计的形成与发展之中的。现代会计的形成和发展与生产力的进步和商品经济的发展是密不可分的。管理会计作为现代会计系统中的一个分支，同样也不例外。1494年，由于意大利地中海城市海外贸易、商业和金融业的发展，最早全面论述复式簿记原理的重要著作，意大利数学家卢卡·帕乔利的《算术、几何及比例概要》一书在威尼斯出版。在该书中，帕乔利提出了“复式簿记平衡原理”，这被认为是会计发展史上的第一个里程碑，是会计史上的一次重大的变革——从单式簿记发展到复式簿记，被会计史学家认为是现代会计开始形成的一个重要标志。 19世纪中叶，具有强大生命力的股份有限公司这种企业组织形式出现了，对会计提出了新的更高的要求。它要求会计围绕正确确定“分期损益”这一中心环节解决问题，包括如何进行会计期间的确定、资本支出与收益支出的划分、固定资产折旧的计算、资产的计价、收入实现的确认等。这些问题的正确处理，对股份制企业经营机制的正常运行及健康发展关系极大。为维护企业内外有经济利益关系的集团和社会公众的利益，客观上要求各个企业遵守规范化的会计程序和规则，此即“公认会计原则”制定和实施的主要原因。“公认会计原则”的形成和发展，标志着财务会计进入一个新的发展阶段——现代财务会计阶段。 　　19世纪中叶以后，股份有限公司巨额筹资，生产规模扩大，生产设备增多，引起间接费用在成本中所占的比重越来越多，加上产品品种日趋多样化，使间接费用的分配和吸收成为成本计算面临的一大难题。同时市场竞争的压力也要求企业正确计算产品成本，为产品定价提供客观依据。因此，复式簿记原理开始纳入成本计算系统，并逐渐实现了成本会计记录与财务会计记录的有机结合。这一目标的实现经历了一个较漫长的历史过程。正如美国著名会计学家保罗·加纳所指出的：“工厂记录与财务记录的结合，在进入20世纪以前，是以相当缓慢的速度发展着的，直到1920年，才创立了全部具体的结合方法。”成本会计向纵深发展，从单纯的事后成本计算发展到成本计算与成本控制相结合，以更好地为降低成本服务。具体的表现是从原始的实际成本计算向标准成本系统发展。至此，管理会计的雏形已经形成。 （一） 执行性管理会计阶段——早期管理会计的形成 　　19世纪末20世纪初，产业革命加速了资本主义经济的发展，生产规模的社会化和激烈的自由竞争，要求彻底改变单纯凭经验和主观臆断的管理方法，于是泰勒的科学管理理论应运而生。1911年，被西方誉为“科学管理之父”的泰勒在《会计月刊》上发表了著名的《科学管理原理》一书（后又出版单行本），从而开创了企业管理上的一个新纪元。“泰勒制”的核心是：通过对工人操作的动作和时间的研究，制定额定的工作量和工资标准，用来考核和评价实际工作。列宁于1918年曾对“泰勒制”作过全面分析，指出：“资本主义在这方面的最新发明——泰勒制，也同资本主义的其他一切进步的东西一样，有两个方面，一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段；另一方面是一系列的最丰富的科学成就，即按科学来分析人在劳动中的机械动作，省去多余的笨拙动作，制定最精确的工作方法，实行最完善的计算和监督制度等。”可见，“泰勒制”的主要作用是提高生产和工作效率。通过他所倡导的所谓时间与动作研究，来制定一定条件下可以实现并被认为是最有效率的标准，以此作为评价和考核的依据，以促使生产的各个方面实现高度的标准化。 　　随着“泰勒制”的广泛实施和劳动工资制度的改革，在会计业务中增加了“标准人工成本”和“成本差异”的核算，即出现了标准人工成本法。它的出现，改变了会计只进行事后计算的传统模式，严密的事先计算开始引入到会计体系中来，为企业进行事前计算和事中控制、加强成本管理和降低成本提供了方法。另一位管理学专家甘特把这种管理方法引申到材料和制造费用的管理中去，出现了“标准材料成本”和“标准制造费用成本”。它们与“标准人工成本”共同组成了标准成本系统。这些内容在当时只是作为原有会计体系中的一个附带部分而存在。1919年，美国成本会计师协会的成立加快了标准成本的推广。此后，美国会计学界经过近10年的争论，正式将标准成本纳入了会计系统，出现了真正的标准成本会计制度。与此同时，预算控制、变动成本法和利润坐标图等方法相继出现，部分学者开始提出“管理会计”概念，且有相关著作问世。1922年，奎因斯坦和麦金西分别出版了《管理会计：财务管理入门》和《预算控制》；1924年，麦金西又出版了《管理会计》；布利斯出版了《通过会计进行经营管理》等著作。据此，可以认为：以泰勒的科学管理理论为基础，以标准成本和预算控制为主要支柱的早期执行性管理会计，在20世纪二三十年代已初步形成。 （二） 决策性管理会计阶段——现代管理会计的形成 第二次世界大战以后特别是20世纪50年代以后，资本主义经济的迅猛发展为现代管理会计的形成打下了现实基础。此时，资本主义经济的主要特点表现在：第一，现代科学技术突飞猛进并广泛用于生产，使生产力获得高速发展；第二，资本进一步集中，企业规模日趋扩大，跨国公司大量涌现，市场竞争更加激烈，企业经营更趋复杂化。这些特点对企业管理提出了相应的新要求：一方面要求企业内部管理更加合理化、科学化；另一方面要求企业具有灵活多变的反应能力和适应能力，以免在激烈的竞争中被淘汰。前述 “泰勒制”，其主要作用是降低消耗，提高投入产出之比，进而提高生产经济效果。而“果”并非都有益。只有将“果”与企业外部联系，并被外部——市场接受，才能体现为“益”。要提高经济效益，必须加强企业整体决策的科学性。只有决策正确，生产效率高，才有益处。“泰勒制”只重视对生产过程个别环节的高度标准化和高效化管理，而忽视了企业管理的全局和企业与外部的关系，这在新的形势下显得本末倒置；不把人当做具有主动性和创造性的劳动者，而只作为机器的附属物来管理，这势必引起劳动者的强烈不满，因而难以达到应有的效果。因此，“泰勒制”必将被新的管理科学理论所替代。新的管理科学理论——现代管理科学是管理研究和管理技术的总称，它广泛吸取了自然科学和管理科学的新成就，形成了以运筹学和行为科学为主要支柱的理论和方法。其中，运筹学为企业决策和规划提供了理论和技术方法，如以西蒙为代表的决策论（属于运筹学的一个分支）认为“管理的重心在于经营，经营的关键在于决策”，通过分析、评价，从多种可行方案中选择最优方案的决策问题事关重大。行为科学从心理学和社会学的角度提供了管理人和控制人的理论，较好地适应了战后经济的特点和要求。 　　现代管理科学的发展以及在企业管理中的成功应用，使得会计重点转向对经济过程的控制和事前预测决策。传统会计方法已不能满足经营管理的需要。 　　为适应现代管理的需要，线性规划、概率论等多种数学方法日益渗透到会计领域，使会计学科越来越多地利用自然科学的方法和成果，这一切都为现代管理会计的形成奠定了理论和方法基础。一方面，早期管理会计的技术方法得到了进一步的发展。例如，标准成本会计和预算控制不仅保留下来，而且吸收了运筹学、行为科学等方面的研究成果，形成了以目标管理为前提的标准成本制度；利润坐标图从主要用于解析过去的经济活动，发展为根据企业的主客观条件，运用本量利分析进行经济合理的选择，成为科学预测、决策和计划、控制的手段；另一方面拓展了会计的管理职能，即从解释过去转向控制现在和筹划未来。借助于运筹学中的理论和技术，建立了经营决策会计、投资决策会计，以行为科学为基础，建立了责任会计方法体系。 　　会计内容上和职能上的深刻变化，使原有的会计定义和方法已经概括不了变化后的现实。为了不断推进会计理论的研究，以满足企业管理发展的需要，管理会计必然会被促使从传统的会计中分离出来，形成一门以现代管理科学为基础、以决策分析为主要支柱、与财务会计并列的新型会计学科——现代管理会计。管理会计体系基本形成之后，由于它能更充分地发挥会计的管理职能，在改善企业经营管理和提高经济效益方面起到了十分重要的作用，受到了企业界和会计界的高度重视，因而它的各种专门方法和技术得到了广泛的推广应用。 　　1952年，会计师国际代表大会正式提出“管理会计”术语，开始了对管理会计的理论研究。20世纪60年代，美、英等发达国家陆续将管理会计学课程作为高等院校会计专业和其他财经管理专业的主干课程。西方会计学者撰写了大量的管理会计教材、专著和论文，其内容广泛涉及预测决策会计、规划控制会计和责任会计。1972年，美国全国会计师联合会成立了独立的“管理会计协会”。1985年，英国也成立了“成本和管理会计师协会”。它们分别出版专业性刊物《管理会计》月刊，并在全世界发行。1980年至1988年2月，美国会计学会所属的管理会计实务委员会发布了14个《管理会计公告》，作为解决管理会计问题的指导原则。在管理会计的理论研究中，数量经济分析、风险分析、数理统计推断、运筹学、管理工程学、现代决策论、控制论、信息论、系统论、心理学、行为科学以及电子计算机技术被广泛应用，极大地丰富了管理会计学的内容。1980年4月，国际会计师联合会在巴黎召开第一次欧洲会计专家会议，讨论如何在世界范围内推广和应用管理会计问题。 三、 管理会计的发展 　　（一） “高级管理会计”的诞生 　　现代管理会计仍处于一个不断发展的过程之中。20世纪80年代，管理会计出现了一些新的发展趋势。在管理会计的内容方面，由于原有管理会计的方法和技术，是以大量生产为特征，以成熟产品为对象，以确定数据为条件，已经适应不了日益复杂的经济现实，满足不了灵活多样的经营管理的要求。为此，以引入“不确定性”条件和“代理理论”为主要内容的“高级管理会计”出现了，它标志着管理会计朝着精密化和科学化又前进了一步。 1数学模型被大量地引入到管理会计的研究中 　　1982年，罗伯特·卡普兰出版了《高级管理会计》，其“高级”之处在于大量引入“不确定性”条件和进行严密的数学分析。除此之外，在已发表的管理会计研究论文中，运用数学方法进行研究的论文所占比重越来越大，内容几乎涉及现代管理会计的各个方面，所用的数学方法也趋向多样化。 2行为科学理论丰富和发展了管理会计研究的内容 　　“高级管理会计”理论的另一“高级”之处在于对“代理理论”的深入研究。到20世纪70年代，管理会计研究者开始认真思考如何对待被考核的人，特别是对高级管理人员的考核。人们逐渐认识到，需要设计一套管理奖励制度，以促使企业的管理者和所有者即“代理人雇主”之间战略目标协调一致，并对此进行了大量的研究。“代理理论”围绕着使所有者和管理者之间分担风险的非数量化模型，对各种奖励计划进行了分析。 3现代管理会计的视野已开始由微观转向宏观 　　在资本和生产日益国际化的条件下，跨国公司应运而生并迅速发展。如何在跨国经营中最大限度地提高经济资源的配置效益和使用效益，成为现代管理会计研究的另一个新领域。 　　（二） 现代管理会计的发展 　　20世纪70年代以来，在高科技蓬勃发展的新形势下，在全球性竞争日趋激烈的强大压力下，美、日等许多国家的厂商纷纷将高科技发展所取得的新成果广泛应用到生产中去，使生产管理显示出许多革命性的变革，使会计面临新的前所未有的挑战，并相应地取得了一系列新的发展，成为当代会计科学发展的大趋势之一。 　　近一二十年新出现的建立在高科技基础上的生产，其基本特征是电脑化和自动化程度有了显著提高。主要表现在电脑辅助制造系统和电脑集成制造系统的广泛使用。另外，数字化经济、知识经济、环境经济日益纵深的发展，使企业自动化生产、适应顾客多元化生产达到一个崭新的水平，并为企业适应顾客复杂多变的需求提供了技术上的保证和经济上的可行。这必然带来企业管理上的重大变化。适时生产系统（简称“适时制”）、全面质量管理、企业资源计划、价值链管理等就是在新的技术基础上形成的管理上的新观念、新理论和新方法。同这些新的管理理论和方法相适应，管理会计在原有的基础上不断创新，形成了不少新的领域，如作业成本计算、存货控制、质量成本管理会计、人力资源管理会计、环境管理会计、平衡计分卡等，以使其自身不断同企业生产经营中所处的新的环境和条件相适应，不断满足企业生产经营中更新、更高的要求。 　　地区经济一体化、世界经济一体化的发展，包括资本市场全球化的发展，使国内、国际两个市场的竞争日趋激烈，从而要求进一步加强科学宏观调控的能力和力度。这导致了在管理会计理论和方法应用方面，在时间、空间等观念方面都得到了扩展而形成了新的管理会计领域，如国际管理会计、战略管理会计等。 　　要适应新的技术经济条件，管理会计需要在诸多方面加以持续改进。在21世纪，管理会计的发展空间广阔，前景远大，任重而又道远。 四、 管理会计在我国的应用和发展 　　我国会计在预测、决策、规划、控制和考核等方面并非一纸空白。如20世纪50年代的班组经济核算，60年代的指标分解、资金归口管理，80年代的经济责任制等都是责任会计的各种形式。50年代的重点工程建设及目前的各项重点工程建设中的预测、决策及投资项目的可行性分析，以及几十年来的成本管理和财务管理的经验等，都有可资借鉴和总结的内容。70年代末期，我国开始系统地引进西方管理会计的理论和方法。部分企业在管理中已开始应用保本点分析、变动成本法、投资决策、存货控制等管理会计方法。随着现代企业制度的建立和完善，管理会计在我国企业中应用的广度和深度均有所加强。某些企业开始设立专门的管理会计机构。1996年，我国开始第一次将“管理会计”课程作为全国会计师资格考试中的独立课程进行考试。1997年，《会计研究》杂志专门就管理会计在我国的实际应用问题进行有奖征文讨论。这一切都表明，管理会计无论是在我国的实际应用中，还是在理论研究上都已开始呈现出蓬勃发展的趋势。 五、 管理会计形成与发展的根本原因 　　综上所述，管理会计形成与发展的根本原因可概括如下：科技生产力的进步是管理会计形成和发展的根本原因，现代化大生产和商品经济的高度发展是管理会计形成和发展的现实基础，现代管理理论的完善和发展是管理会计形成和发展的理论基础。 第二节管理会计的内容及其与相关学科的关系 一、 现代企业会计系统 　　现代企业会计系统由财务会计、成本会计和管理会计三个主要领域构成。 　　财务会计主要是利用复式记账法反映或核算已发生的各项经济业务，或者说是对实际发生的各项经济业务进行确认和计量。其会计信息主要是为了对外报告，即是为了向股东、债权人、政府机构以及其他企业外部有经济利害关系的使用者提供财务状况和经营成果方面的信息。因而，财务会计必须要遵守“公认会计原则”的要求。 　　成本会计主要是遵照成本管理的七个环节，对企业已经发生或将要发生的各项成本费用进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核。成本会计既要运用复式记账法对已发生的各项成本费用进行计量和反映，还要运用预测、决策等方法对未发生的成本费用进行预测和决策，同时还要对正在发生的成本费用进行控制和分析，对已发生的成本费用进行考核。成本会计作用的时效既有过去，也有现在和未来。其职能既有核算，也有决策、控制和考核。但成本会计的信息只对企业内部的管理者提供。 　　管理会计主要是利用财务会计和成本会计提供的信息，对未来的行动方案进行决策，对正在发生的各项经济活动进行控制，为企业内部的经营管理服务。其作用的时效是未来和现在，其职能有预测、决策、规划、控制和考核。它与财务会计和成本会计均有联系。管理会计要利用财务会计提供的历史信息；成本会计可以说是管理会计的前身，但管理会计的发展已超出了成本会计的范围。两者的内容互有交叉。 二、 管理会计的内容 　　管理会计是一门正在发展中的新兴学科，其理论和方法尚未形成科学、严密的体系。同时管理会计侧重于为企业内部经营管理服务，不受公认会计原则的制约，因此，其内容在中外会计界尚未统一，也不可能完全统一。但就管理会计的基本内容而言，纵观现有的大部分管理会计教材和著作，大体上是一致的。主要包括决策会计和控制会计两部分。 （一） 决策会计 　　决策会计又叫决策与规划会计，是以企业经营目标为依据，在缜密地预测分析基础上，运用各种专门方法，分析评价长、短期决策的经济效果，为各级管理人员提供各种有用的信息。规划是根据决策所确定的目标，经过反复地综合平衡，形成一个完整的全面预算体系。它是企业和各方面生产经营活动的统一纲领，也是评价和考核工作成果的基本尺度。其基本内容包括以下两点。 　　（1） 决策分析及作为其前提的预测分析。 　　（2） 全面预算及责任会计中的责任预算部分。 　　（二） 控制会计 　　控制会计又称控制与业绩评价会计，是以全面预算为基础，通过标准成本系统等对企业的成本实施有效的控制；通过责任会计对企业内部各单位实施控制和考核，协助企业管理当局实现既定目标。这里的“控制”包括分析执行过程和评价工作业绩。其基本内容包括：①标准成本系统；②存货控制；③责任会计。 　　管理会计的基本内容除了上述决策会计和控制会计外，还应包括成本业务量利润的分析。它是以成本性态分析为前提，进行盈亏临界点分析和目标利润的规划，同时阐述变动成本计算的理论和特点。它既是决策和控制的重要工具，又是学习管理会计的必备基础知识。 三、 管理会计与财务会计的关系及其特点 　　管理会计从传统的会计中分离出来后，与财务会计并列而存在，形成会计学科的另一大领域。管理会计的特点就是相对于财务会计而言所具有的某些特色或显著的区别。因此，有必要从管理会计和财务会计的联系与区别中掌握管理会计的特点。 （一） 管理会计与财务会计的联系 　　管理会计与财务会计都是现代会计系统中的有机组成部分，它们之间有许多联系，主要表现在以下几个方面。 1管理会计与财务会计的原始资料基本上是同源的 　　管理会计需要使用财务会计输出的某些资料，通过加工、改制和延伸，使其符合内部经营管理的需要，管理会计没有必要另行组织一套原始数据。 2管理会计与财务会计的主要指标相互渗透 　　财务会计提供的历史性的资金、成本和利润等指标，既是管理会计进行长、短期决策分析的重要依据，又是分析、评价和业绩考核的主要资料。管理会计中确定的预算、标准等数据是财务会计日常核算的基本前提。因此，管理会计和财务会计的主要指标体系和内容应该一致，尤其是企业内部的会计指标体系更应同步实施，才能达到有效的控制和管理。 3管理会计和财务会计的最终目标是一致的 　　管理会计和财务会计作为经济管理的组成部分，它们所提供的会计报告都是为有关方面的经济决策服务，都是为了改善经营管理，提高经济效益。 　　4管理会计和财务会计都面临不断自我完善和发展的问题 　　不论是管理会计还是财务会计，都需要与不断发展的社会经济环境相适应。因此，管理会计和财务会计的联系可以归结为：同源分流，殊途同归。 　　（二） 管理会计与财务会计的区别 　　尽管管理会计和财务会计之间存在许多联系，但两者毕竟是现代会计的两大分支，在诸多方面均有所区别。 1目标侧重点不同 　　财务会计主要是向企业外部有利害关系的各方提供资料，管理会计主要服务于企业内部的经营管理。 2基本职能不同 　　财务会计主要是核算和监督，管理会计主要是决策与控制。 3基本对象不同 　　财务会计是对企业全局已发生的各项经济业务进行反映，管理会计是对企业全局或局部未发生和正在发生的经济活动进行决策和控制。