第一章概论



第一章概论本章学习提示

本章重点：审计产生动因，审计本质，审计定义，审计类型，审计体制，审计理论体系。

本章难点：审计本质，审计理论体系。
第一节审计的起源与发展
中国的审计监督制度由来已久，源远流长。早在距今3 000多年前的西周时期，已经孕育了审计的萌芽，伴随着历史的发展和经济的繁荣，审计事业得到发展壮大。历史上的审计都被君主（或皇帝）作为治理国家的重要工具，审计报告可以直接“通天”，审计不仅对国家经济安全、财政安全发挥保证作用，而且审计监督还是国家重要政治制度不可分割的组成部分。至今审计已经成为一个经济社会中的独立监督行业，成为当今国家治理、公司治理、市场治理中不可缺少的监督、鉴证和评价工具，对于加强维护市场经济安全运行、促进市场经济协调发展起到了重要的作用。
一、 审计产生的动因
审计产生的根本原因是社会经济中的受托责任关系。受托责任是一种普遍的经济关系，其概念源于财产权，它包括所有权和使用权（或经营权）关于审计产生的动因还有很多，例如，信息论、代理论、保险论、冲突论等，这些都是以财产所有权和经营权相分离为基础，从某一特定层面去发掘原因得到的结论。受托责任关系强调的是财产所有权和经营权相分离后还须以契约方式建立一种委托和受托关系，从而需要鉴证受托责任履行情况，才真正成为审计产生的根本原因。。美国审计署认为，受托责任是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构向公众说明它们全部活动情况的义务；加拿大审计长公署则认为，受托责任是指对授予的某项职责履行义务做出回答。
受托责任关系一般涉及两个当事人。一个是委托人（principal或the accountee）；另一个是受托人（the accountor）或代理人（agent）。委托人将财产委托给经营者进行经营，两者之间形成一个委托和受托的经营契约（或合约、合同等），在契约中明确受托人应承担的经济责任。受托责任包括行为责任和报告责任受托责任中的行为责任是指受托人对受托经济资源的经营管理行为应符合委托人要求而产生的责任，包括保全性、合法性、经济性、效率性、效果性、公平性和环保性等；报告责任是指受托人应按照真实性、公允性或可信性的要求向受托人报告经济责任履行情况的信息。
，涉及的责任内容可以分成财务责任和受托管理责任两大类型。经委托人同意后，受托责任才能解除。委托人为了把握受托人责任报告的可信度和真实性，于是产生了对责任鉴证的需求。这是审计产生的客观基础。
“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”（杨时展，1990）审计的产生是由于所有权与经营管理权的分离从而形成了委托代理关系，这样，受托者就应对委托者负有一定的受托责任，但由于双方利益的不一致和信息不对称，经营管理者即受托者总是处于信息优势的地位，凭借这种优势他们可能做出使委托者（所有者）利益受到损害的决策和事情。
财产所有者为了维护自身的经济利益，他需要对经营管理者日常行为的规范程度和对经营者提交报告的可行程度进行监管，因而就会设计出一个合理的监督与制约制度安排，依靠第三方（审计）来专门执行这项监督和制约工作。设计审计监督制度是财产所有者对监督经营管理者受托责任履行情况的最直接、最简单而又是最行之有效的办法。其中建立审计制度审查受托财务责任的真实性、公允性、合规性（称为财务审计），以及审查受托管理责任的经济性、效率性、效益性、公平性和环保性（称为绩效审计），分别形成财务审计与绩效审计两大领域。审计成为一种确保受托责任全面有效履行的特殊经济制约与控制手段。
受托责任鉴证与审计领域关系图见图11。

图11受托责任鉴证与审计领域关系图  


二、 审计发展的概况
（一） 政府审计的发展
审计的产生和发展具有一定的规律性，它是国家发展到一定阶段的产物。在经济稳定或繁荣时期，审计的发展进程较快，职能作用发挥得相对到位。从历史上看，审计发展又是与封建中央集权政治的变迁基本上同步，并且受到国家的民主和法制建设水平的影响（项俊波，1990）。在早期审计的发展过程中，审计产生和发展是以政府审计为主的，只是当经济发展到一定时期，出现经济关系复杂化和需求多样化时，才逐步出现内部审计和独立审计。
1国外政府审计的发展
政府审计主要起源于首先几个最先进入私有社会制度的文明古国，早期的政府审计基本上属于宫廷的内部审计性质，如古埃及的奴隶主王宫设置有监督官，对官吏受托负责经管财物收支的账目进行审查。古希腊雅典城邦由公选的代表对即将卸任的官员经管财物进行审查。古罗马奥古斯都皇帝曾下令派遣检察官分赴各地审理账目等。随着资本主义商品经济的发展，分权组织控制更为盛行，为了节约开支，提高政府工作效率、效果，英美等国家相继发展了更加完善的政府审计，拓展传统的财务审计领域，使绩效审计成为西方发达国家政府审计的主流领域。
1953年世界各国最高审计机关在哈瓦那举行会议，论证组建最高审计机关国际组织（International Organization of Supreme Audit Institutions，INTOSAI）。该组织成立以后成为世界各国最高政府审计机关联合组成的一个国际性组织，建立和推广国际间政府审计标准，指导和推动国际政府审计实务，开展政府审计理论研究与交流，“经验分享，共惠全球”。
2我国政府审计的发展
我国最早的审计职务是西周时期的“宰夫”。《周礼》记载西周周王下设天、地、春、夏、秋、冬六官，其中天官冢宰辅佐周王总理国务大事，独揽财计大权。天官冢宰下设有“小宰中大夫”一职，“听出入，以要会听出入，以要会。其中“听”即听取，相当于现在的报送审核、审查，具备现代审计的监督职能，听取的过程与英文“audit”的原始意义如出一辙。”，执掌邦国财计和监察大权。“小宰中大夫”之下又设有“宰夫据《周礼》记载，“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿，大夫群吏之位”。也就是掌管了治理国家的法度，监督各类官员按照规定履行自己的职责，这是一种典型的审计监察职权。《周礼》另载宰夫“岁终，则令群吏正岁会；月终，则令正月要；旬终，则令正日成”，这不仅体现了宰夫这一审计行为对象是会计工作，而且也告诉了后人当时会计的基本记账和结账规则。下大夫”。“宰夫”一职，负责政府的审计工作，独立行使审计监察职权、具体执行审计监督职责。
春秋战国时代，“上计”上计制度是古代皇帝考核审查地方官员财政收支和从政业绩的一种制度，以及地方政府审查所辖区域的人口、土地、财物、税赋增减情况汇总报送到上级机关，直至朝廷的一种制度。当时的上计制度是与审计制度结合为一体的。制度开始出现。秦统一中国后，秦朝的统治者非常重视对政治经济的监督工作，设立御史大夫掌管监察全国的民政、财政和财物审计事项，中央和地方财政支出及其使用情况均要报给御史大夫审查，“上计”在秦朝进一步规范化和法律化。汉承秦制，采用的“上计簿”、“上计律”和“上计会议”等方式把“上计”制度演绎得更加完善。
三国魏晋时代，由于仅依赖年终会审和御史大夫审核的“上计”制度不能满足统治者对不同地主阶级利益团体的监督需要，把中央机构中的尚书省按“曹”分类，设置了吏部曹、左民曹、度支曹、祠部曹、五兵曹、都官曹，此外还设立了独立于财计部门之外的专职审计机构——比部。隋朝废除三公六卿，正式设立三省六部，把尚书省下的都官部改为刑部，成为中央的司法机构，刑部下设比部，从组织上不仅明确了比部的审计职能，而且明确了比部的司法职能，比部的体制得以正式健全。唐朝进一步完善了比部审计制度，同时建立健全财计系统的内部牵制制度，审计方式并不局限于单一的报送审计，还采用了就地审计、巡回审计、驻在审计等多种方式。
北宋是我国封建经济发展较快的时期，审计事务基本上划归比部掌管，到公元992年（宋太宗淳化三年）在国库系统中设置了审计司据《宋史·食货志》记载：宋朝元丰改制时在太府寺下设了左藏东西库、粮科院、审计司等25个职能部门，其中审计司专门负责审查太府寺全部财产物资的收发存情况。这个审计司相当于太府寺这一国库系统中的内部审计机构。关于“审计”一词的出现，还有一种观点认为：南宋出现了中国古代第一个以“审计”命名的专职审计机构——审计院（全称“诸军诸司审计院”），不仅因为原来的“诸军诸司专勾司”名字中的“勾”与南宋宋高宗赵构的名字谐音，为避讳而改为“审计”，而且也是审计发展的必然结果。，相当于国家财政系统内设置的内部审计机构，实现了内部审计（太府寺审计司）与外部审计（比部）的有机结合，我国历史上正式出现了“审计”一词。南宋时期，还在户部下设置了审计院和磨勘司两个内部审计机构，是我国历史上中央机关内部审计机构设置较为健全的时期。
明清时代，随着封建专制与中央集权更加极端化，取消比部审计制度，把外部审计职权划归给都察院和六科给事中，另外将部分审计职权归并到主管中央财政的户部，实行了御史台（后期改为都察院）的财计监察制度，审计重心逐步移向监察系统，审计的地位和权威性得到明显提高。清朝建立健全了都察院掌管外部审计和户部内设内部审计的制度格局，于1906年设立了审计院，拟订了《审计院官制草案》，进一步完善了财计制度，建立健全审计制度与审计立法。
北洋军阀政府于1911年在国务院下设审计处，掌管全国审计监察事务，各地方政府也相继设立了审计分处，公布实施了《审计条例》，这是我国公布的第一步较为完整的审计法典。1928年，民国政府依据《组织法》设立了审计院，而隶属于民国政府，借鉴国外审计的做法，建立了相关的审计法规体系，明确了政府审计的主要职责是开展财务审计和财经法纪审计。
纵观历朝历代，审计都被君主（或皇帝）作为治理国家的重要工具，审计报告可以直接“通天”。君主（或皇帝）常常针对国家当前重大或重要的问题，直接布置或授意安排审计活动，如：西周周宣王召见毛公（“三公”之一）要求开展赋税审计、春秋战国时期实行的“上计”制度、西汉时期的君主“授计”（皇帝听汇报如有疑问直接安排中央官员去审计）、宋高宗开创中国古代审计新纪元下令设立的审计院（全称“诸军诸司审计院”）等。同时要求建立定期、长效的审计制度。历代君主之所以重视审计的作用，并且把审计监督作为国家重要政治制度不可分割的组成部分，主要是因为审计对国家经济安全、财政安全的保证作用至关重要。
新中国的国家审计以1982年《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）规定实行审计监督制度为开端，迄今已经历了改革开放初期的社会主义审计工作奠基起步阶段、经济体制转型时期的审计工作稳步推进阶段和市场经济体制时期的审计工作全面发展阶段三个阶段。1982年12月，我国修改通过的《宪法》第九十一条规定建立政府审计制度，“在国务院下设审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政财务收支，进行审计监督”。1983年我国成立审计署作为最高审计机关，也是国务院的组成部门。审计署在国务院总理领导下，主管全国的审计工作，对国务院负责并报告工作。各地方政府随之建立相应的地方审计机关，审计工作得到了组织保证，政府审计工作迅速在全国范围得到推广和重视。1988年我国颁布实施《中华人民共和国审计条例》，这是新中国审计工作进入法制化轨道的重要依据，之后在1994年颁布《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）（2006年修订），并陆续颁布一系列政府审计准则，规范审计行为，强化审计质量，降低审计风险。2003年6月23日时任审计长的李金华向全国人大所做的《关于2002年中央财政预算执行和其他财政收支审计的工作报告》，在社会上引起强烈反响，社会公众看到了审计的巨大作用和贡献，给予了高度的评价。
目前我国政府审计机关已有一支由审计、会计、管理、经济、工程技术等多学科专业组成的8万多人的审计队伍，在全国范围内稳步推进和实施财政财务收支审计、财经法纪审计以及绩效审计等各项工作，为加强经济监督、开展国家治理、保卫国家经济安全，维护宏观经济良性运行发挥了重要作用，成为我国现代审计体系中一支重要的生力军。
（二） 内部审计的发展
内部审计最早表现为奴隶社会时期发展起来的庄园审计、宫廷审计、寺院审计、行会审计等。到20世纪初期，企业规模迅速扩大，出现跨地域跨国界的竞争和资本兼并，为了对内部分公司和子公司进行监督，加强事前监控，要求开展内部监督，出现了相当数量的内部审计师。1941年国际内部审计师协会（由当时美国的内部审计师协会改名）成立，成立时仅有24个会员，现有会员8万多人，中国于1987年加入该组织。国际内部审计师协会是专门致力于推进内部审计师和内部审计职业的唯一国际组织，为内部审计服务，标志着内部审计进入了新的历史发展阶段。目前，内部审计除在财务与经营领域进行监督检查之外，发展从事鉴证与咨询服务，在衡量和评价公司治理、内部控制、风险管理和公司战略管理方面具有独到的促进和增值作用根据普华永道公司2005年7月的报告：大部分企业内部审计把风险和控制作为确定工作的重点：①82％的审计部门至少每一年开展一次企业级的风险评估，并根据结果制定年度审计计划；②76％的审计部门每次在开展审计项目时，开始都要进行基本的风险评估，并将其结果用于审计目标；③38％的首席审计执行官（CAE）每年至少一次就单位内的内部控制发表全面的观点；④33％的首席审计执行官每年至少一次就财务报告方面的内部控制发表全面的观点。。在内部审计发展过程中，审计理论也在不断完善和丰富，一批经典名著如JBThurston的《内部审计的基本原理和技术》（1941）、Victor ZBrink的《内部审计》（1941）、Lawrence BSawyer的《内部审计》（1973）等对世界内部审计发展起到了重要的指导作用。
1984年我国多数大中型企业进行经营改制，建立并实施内部审计制度，当年内审机构约2 200个，内部审计人员约5 000人。内部审计先后在承包经营和租赁经营、现代企业制度、股份制改造、市场经济体制建立过程中，围绕查错防弊、改进管理和提高效益方面发挥了积极的作用。1987年我国成立中国内部审计学会，2000年改名为中国内部审计师协会，已经制定和发布了内部审计基本准则、职业道德准则、29个具体审计准则和5个实务指南，使我国内部审计工作逐步走上规范化和标准化的轨道。目前我国内部审计专兼职人员已达到30万多人，采用半职业化所谓半职业化，是针对全面职业化而言的，审计职业化是指通过建立职业资格制度、职业约束制度、职业教育制度、职业市场系统等进行审计人员和业务的管理。职业化是一个进程，目前我国内部审计缺乏严格的准入资格制度，职业市场尚未建立完善，职业教育制度与其他行业界限不明显，所以本书称之为半职业化。方式从事内部审计业务，内部审计现有的队伍规模、素质结构、服务领域和职能作用等，还远远不能满足社会经济的发展需要。
（三） 独立审计的发展
1国外独立审计的发展
独立审计的起源可以追溯到1 100年前的意大利商业时代，威尼斯等一批城市已经成为连接东西方贸易的中心，商品交易频繁，货单、账单核对工作繁重，产生了以专门核对账目为职业的查账员，公元881年意大利人瑞申徳开始从事这种工作，成为世界上最早的独立审计师。而独立审计早期的规范发展和成熟发展是在英国。1720年，英国南海公司破产，一大批持股人瞬间变得一无所有，为了维护债权人和股东的利益，英国国会组成了13人调查委员会，聘请了伦敦地区享有盛誉的会计师查尔斯·斯内尔对南海公司分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查，拉开了真正意义上独立审计的序幕。1831年英国《破产法》规定会计师为破产管理人，首次确立会计师在独立审计中的法律地位。1845年英国出台《股份公司法》，规定股份公司应当聘请处于“第三者”立场的职业会计师（即注册会计师，下同）实施账目审计，主要侧重于对财务会计资料进行详细审查并出具审计报告。1853年，英国创立世界上第一个职业会计师团体——爱丁堡会计师协会。从此独立审计有了自己的队伍，注册会计师规模不断发展壮大。随着英国资本大量涌入北美大陆，独立审计也随之安家落户，1883年一名英国职业会计师在美国发起创立了北美大陆上的第一家会计师事务所，随后在1887年美国出现了全国性的会计师协会，1902年美国各州会计师团体联合组织成立“美国公共会计师联合会”，该组织于1916年与此前成立的美国会计师协会合并，取名为“美国会计师协会”（该协会在1956年又改名为“美国注册会计师协会”）。至此，欧美国家形成了以职业会计师为执行主体、会计师事务所为执行机构、会计师协会为行业管理组织的现代独立审计行业格局。
20世纪初，资本主义从自由竞争发展到垄断，美国经济后来居上，领先于世界各国，独立审计的需求不断扩大，审计领域不断拓展，审计技术也不断更新。当时金融资本大量进入企业，债权人十分关注公司的偿债能力，使得资产负债表根据国际会计准则变革的趋势和目前已经确定的内容，财务报表中的资产负债表将更改为财务状况表，利润表已更改为综合收益表。我国目前仍采用资产负债表和利润表的列报称谓。审计得到发展。在1929—1933年资本主义经济危机期间，投资人和债权人更加关心公司的盈利能力，利润表审计得到发展。同时美国1933年《证券法》要求上市公司财务报表必须接受注册会计师审计。
第二次世界大战以后，独立审计得到快速发展，传统的详细审计转向控制基础审计，独立审计队伍和审计组织规模急速扩大，独立审计在欧美发达国家的审计体系居主导地位。1977年，由代表43个国家的63个职业会计师团体创立了“国际会计师联合会”，联合会的宗旨是以统一的标准发展和提高世界范围的会计专业，促进国际范围内的会计协调（中国注册会计师协会1997年5月8日正式成为国际会计师联合会成员）。伴随着国际资本在不同国度间的快速流动，世界上出现了一些跨国开展业务的大型会计师事务所，20世纪70年代国际上出现了著名的八大会计公司，之后经过竞争合并为“六大”，直至现在的“四大”，即目前全球规模最大的普华永道（PWC）、毕马威（KPMG）、德勤（DDT）和安永（EY）四家会计师事务所，这四大会计公司每个公司的从业人员为4万~7万人，各公司全球设有600~1 200个不等的办事机构，年收入均在100亿美元以上。
2我国独立审计的发展
我国的独立审计在20世纪初伴随着资本主义工商业的发展而产生。1918年北洋军阀政府颁布了《会计师暂行章程》，同年批准谢霖为中国的第一位注册会计师，谢霖随即创办了中国的第一个会计师事务所——正则会计师事务所。1927年国民政府颁布了《注册会计师暂行章程》，还相继颁布了《会计师条例》、《公司法》、《税法》和《破产法》等一系列法规，1933年成立了“全国会计师协会”，审计法规的颁布实施和审计组织的发展壮大对独立审计的发展起到了很大的推动作用。由于中国的工商业一直受到外国资本和官僚资本的双重压迫，发展缓慢，独立审计并没有能够大显身手的用武之地。1949年，中国仅有注册会计师2 619人。
1980年我国开始恢复独立审计制度，新中国第一家会计师事务所——上海会计师事务所成立，注册会计师按照规定可以对中外合资经营企业财务报表进行审计。1988年成立中国注册会计师协会，此后独立审计犹如雨后春笋，并逐步形成注册会计师和注册审计师、会计师事务所和审计事务所、注册会计师协会和注册审计师协会（历史上称“两师”、“两所”、“两会”）组成独立审计行业的格局。1993年我国颁布实施《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》），“两师”、“两所”、“两会”合并，中国注册会计师协会开始充分发挥行业自律管理作用，在我国独立审计行业快速地引入职业化进程，制定注册会计师职业资格定期考试制度，陆续发布与国际逐步趋同的职业准则，严格推行后续教育，加强审计质量监管，使得我国的注册会计师审计水平得到较大幅度的提高。目前，中国注册会计师协会已拥有团体会员5 000多家，个人会员14万多人，注册会计师审计对象已从当初的“三资”企业拓展到国有企业、民营企业、外资企业等国民经济的各个领域，注册会计师审计业务包括了审查企业会计报表，验证企业资本，办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务等诸多鉴证与咨询工作。独立审计事业与我国经济腾飞交相辉映，犹如喷薄而出的红日在我国经济领空冉冉升起，涤荡着经济污垢，守卫着经济安全。
通过政府审计、内部审计和独立审计的发展历史可以看到：受托责任关系是审计产生的客观基础，独立从事经济鉴证与监督的是审计的根本活动。审计是社会经济发展到一定时期的产物，审计规模受到经济规模的制约，审计领域受到经济复杂程度的影响，审计随着商品经济的发展而发展。同时在特定的历史时期，审计的发展也会受到政治体制的制约和限制，满足不同的社会需求，从而在不同历史时期具有不同的社会和政治地位。
第二节审计的定义与种类

审计定义是对审计本质的描述和解释，便于人们通过这种解释性的判断或命题的语言，确定审计与在经济活动中的地位、作用和功能，正确区分审计与其他经济活动的界限。由于早期的审计活动把财务活动作为监督对象，因此造成很长一段时间以来把审计定义描述成对财务会计的审查稽核，有的甚至把审计看成是会计的分支，这实质上是对审计的错误理解，不利于正确指导审计工作，更不利于科学定位审计，限制了审计业务领域的拓展。为了准确把握审计的定义，有必要从审计的本质入手加以分析。
一、 审计的本质
（一） 审计属性
审计属性是提示审计活动本身所固有的性质。无论是古代审计还是现代审计，都是出于对受托责任关系的监督、鉴证和评价活动，是受利益主体委托，为利益主体服务的，例如，美国审计署许多出版物的封面都醒目地印有“为国会和国家服务”的字样。无论利益主体（委托人）是想通过审计直接纠查错弊，还是想通过审计鉴证获得更多的信息，客观上都能够促使被审计单位遵守法律法规、纠正错弊行为，审计活动对被审计单位起到了经济监督的作用，因此，经济监督是审计的本质属性，经济监督属于上层建筑的范畴。
另外，审计从事经济监督和其他经济管理行为不一样，其他经济管理活动诸如财政、税务、会计、计划、统计等经济活动均有自身的经济业务，从事监督是它们诸多业务中的一项职能，例如会计本身是加强会计核算、提供会计信息，但为了保证会计信息的真实准确，会计也会通过推行各种措施、制定财务会计制度以及遵照有关法规来要求、规范、监督经济业务的发生过程和结果，这种监督属于自我监督行为，而审计除从事监督之外没有其他经济管理活动业务，是一项专门的经济监督活动。
（二） 审计关系
审计关系是指审计活动所涉及的审计人、被审计人和审计委托人三者之间形成的责任关系。审计关系是审计活动得以有效开展的前提和保证。其中审计人是审计关系中的第一关系人，即指审计机构和审计人员，通常要求独立于其他关系人；被审计人是第二关系人，通常是财产的经营管理者，即被审计单位，它们是审计活动的监督对象，既要按照委托人要求履行经济责任，又要接受和配合审计工作；审计委托人是第三关系人，通常是财产的所有者（经营委托人），他一方面委托经营，另一方面委托审计。审计关系中三个关系人之间形成以下两种受托责任关系。
1受托经营责任关系
审计委托人（财产所有者）委托被审计人（财产经营管理者）管理其财产，被审计人按照经营契约的规定经营管理所有者的财产，并定期向财产所有者报告财产经营管理情况，形成受托经营责任关系，包括受托财务责任和受托管理责任，这实质上就是产生审计活动的基础关系，是开展审计活动的前提。
2受托监督责任关系
审计委托人委托或授权审计人员对财产经营者的受托财务责任或受托管理责任履行情况进行审计，审计人员按照审计契约的规定报告审计结果（提供审计报告），这就是所谓的受托监督责任关系。其中：审计人员对受托财务责任实施的审计可以称为财务审计，对受托管理责任实施的审计可以称为管理审计。另外，在审计过程中，被审计人首先应自觉接受审计监督，并且应按照审计要求提供必要的合作和支持。
审计关系可以用图12描述如下。

图12审计关系图