第一章总论 第一章总论 本章学习提示 本章重点: 财务会计的定义、财务会计的特征、财务报告概念框架的相关内容、公允价值计量的相关理论与应用 本章难点: 有用财务信息的质量特征、公允价值的应用、公允价值估值技术 第一节财务会计概述 一、 财务会计的定义 在源远流长的会计发展史中,财务会计始终占据着重要的地位。在社会普遍发展到市场经济的今天,任何一个单位,都应当是一种经济组织,因此,都离不开财务会计核算。当今社会人们一说到会计,首先意识到的是财务会计。在现代会计学科体系中,相对比较成熟和完善的当属财务会计,应用最为经常、普遍、广泛的也是财务会计。由此可见,财务会计在社会经济发展中是不可或缺的,对促进社会经济发展具有重要的意义。 虽然财务会计的发展相对比较成熟,但是,时代前进的速度不断加快,“创新”成为21世纪主流发展趋势,由此带来了社会上新的科学技术、经济等现象不断涌现,无法预料的不确定交易、事项和其他情况总是悄然而至,财务会计的不断变革成为会计界经常议论的话题,导致对财务会计如何定义成为会计界的一个难题。 综观会计定义的讨论,围绕对会计本质的理解不同,时至今日,已经先后出现过“技术论”、“管理工具论”、“艺术论”、“商业语言论”、“信息系统论”、“管理活动论”等不断进步的理论界定。而对财务会计的定义,是在现代会计分化为外部披露会计和内部管理会计之后的相当长一段时间里,才开始引起人们的注意,并且一般都将其简单归纳为“对外报告的会计”。在已出版的有关财务会计的著作中,有些对其进行了专门定义,但有些却对其含糊说明甚至不提。我们认为,作为会计学科体系中的一个重要分支,应当对其做出科学定义,这样才符合科学理论的要求。根据现有成熟的有关文献资料分析,在对财务会计进行定义时,需要考虑以下几个方面的因素。 (1) 财务会计的学科特性是对外报告企业财务状况、财务资源的利用及其效果(即经营成果或者收益)、财务状况变动的质量(即现金流量)等信息的会计,是企业会计中独立于管理会计的学科分支之一。 (2) 财务会计的主体主要是企业这样的营利组织,服务对象主要是企业外部的相关利益集团。 (3) 财务会计的过程特征是以财务(会计)报告为中心,通过会计的确认、计量、记录等环节,对财务信息(或称会计信息)进行收集、加工、处理、汇总,最终形成对外可报送的财务信息资源,并且在这些过程中有一套严格、完整、公认的规范约束。 (4) 现代财务会计的目标是提供关于报告主体(企业)的、有助于决策是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的财务信息(即企业财务状况、经营成果和现金流量等信息)。会计理论上所说的会计目标,实际上就是指财务会计目标。 由此,我们将财务会计定义如下: 财务会计是以对外报告与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的财务信息为核心,依据公认的会计规范,采用会计确认、计量、记录和报告等专门程序和方法,对企业经济活动所引起的各种财务报表要素的变化及时进行加工、整理,并定期形成综合的财务报告信息,借以提供关于企业的、有助于决策是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的财务信息的一种对外报告的企业会计。财务会计是一种技术性、分析性、应用性很强的专门学科。财务会计学就是指研究和阐释财务会计及其规律的学问。 二、 财务会计的特征 财务会计是会计学科的一个独立分支,与会计学科中的其他分支学科相比较,具有以下几个特征。 (1) 财务会计是一门技术性、分析性和应用性很强的专门学科。虽然它有一套基本理论作指导,但其本质在于应用,即通过一系列的程序和方法,对企业发生的交易、事项和其他情况进行确认、计量、记录和报告,对财务信息使用者的决策产生重要影响,相关的理论均为其实践应用所服务。 (2) 财务会计的对象,就是企业经营活动中所涉及的各种财务报表要素的变化,并最终归结为财务状况、经营成果、现金流量等。财务报表要素的确定要符合企业所发生的交易、事项和其他情况的经济特征,包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这些财务报表要素在时间上都是过去日常经营活动中发生的交易、事项和其他情况所形成的,在确认和计量上都有明确的归属和准确的数额,记录与报告的结果均为财务信息利用者所关注。这些都与管理会计、成本会计有明显的差别。 (3) 财务会计目标非常明确,并且是外向的,这不同于管理会计主要服务于企业管理层的经济管理决策。 (4) 财务会计的行为过程和结果需要共同遵守一套统一、公认的会计规范。这是因为,财务信息利用者具有广泛的社会性,主要是现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人等,要满足他们的公共利益要求,就必须受到严格的行为规范和准则的制约,不可存在随意性或者偏向性,这是衡量有用财务信息质量的统一标准,也是国际上的统一惯例,讲究的是“合法合规”。最为直接的会计规范,在国际上一般都称为“会计准则”。而管理会计的行为过程则相当灵活机动,一切都是为了企业决策科学,能够为企业产生尽可能多的经济效益,讲究的是“合理”。 (5) 财务会计的方法主要是会计核算方法,同时还贯穿着各种具体的会计确认和计量方法。这些方法基本上都是约定俗成的,系统性很强,且不具备其他学科的借用性。而管理会计、成本会计等的方法则具有较多的灵活性,并且应用数学、统计学以及其他科学的方法较多。 (6) 财务信息具有很强的时效性。由于激烈和严酷的市场竞争,财务信息利用者在利用财务信息进行决策时的机会性很强,因此,必然要求财务会计报告的编制和提供应当保证及时,从而也就要求财务会计工作的每项内容也应当及时快捷,没有任何理由可以使财务报告滞后拖延,否则,财务会计的目标就难以实现。 (7) 财务会计必须有明确的主体限定,否则,财务信息就无从解释。该主体都能够进行独立的会计确认、计量和报告,且具有可持续性,界限分明,责任清晰。2010年国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布的《财务报告概念框架:报告主体》将报告主体定义为:现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域,而且这些资源提供者不能直接获得是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息。我国《企业会计准则——基本准则》规定,企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告。 第二节财务报告概念框架 一、 财务报告概念框架的含义 财务会计是一门实践应用性很强的学科,但这种实践应用并非盲目,而是有一系列科学的概念框架作为方向性指导。正因为如此,才使财务会计成为一门非常理性的学科,认识和理解财务会计,应对其相关、系统的概念进行认真界定和分析。 概念,简单地说就是定义,是指能够把某个现象或观念与其他现象或观念加以识别、划分、归类的科学表述,以表达人们对某种事物的正确理解。概念有设想的、现实的、本身固有的、外借的、独立的、分层次系统的。概念十分有用,但却极少是完整无缺的。这些概念的种类和规律性,在财务会计学科中均有不同程度的体现。 随着社会经济发展对财务会计目标要求的不断提高,各国会计界都在积极地进行研究,试图建立一套完整的、符合时代要求的“财务会计概念框架”。1978—1985年间,FASB将以前的各种理论成果集中整理后,陆续发布了6辑《财务会计概念公告》,是最早提出“概念框架”的国家。继美国之后,英国会计准则委员会于1990年也颁布了《原则公告》;国际会计准则委员会(IASC)1989年4月批准、1989年7月公布了《编报财务报表的框架》,并于2001年4月被IASB采纳,2009年起,由IASB和FASB开始对其进行联合修订,并将其更名为《财务报告概念框架》,截至目前已修订完成了报告主体、通用目的财务报告的目标和有用性财务信息的质量特征三部分内容,并已正式发布;日本企业会计准则委员会(ASBJ)于2004年 9月24日首次制定公布了《财务会计概念框架(讨论资料)》。我国至今没有制定专门的财务会计概念框架,但是,1992年财政部颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》,在一定意义上可以看成是我国“概念框架”的雏形;2006年2月15日修订发布的“基本准则”,虽然在名称上没有称之为“概念框架”,但从内容上来看,基本上可以称为“概念框架”,或者说是概念框架的过渡形式。 财务报告概念框架也可以称为财务会计理论结构,是指人们在长期的财务会计实践活动中,经过不断有意识地总结、提炼、升华、抽象与概括所形成的、以财务报告为核心的一系列专门用来解释、评价、指导财务会计实践的理论结构体系。由于该理论结构体系是由鲜明的层次性、系统性和逻辑性的一系列概念所构成的,所以,人们将其称为“概念框架”。 二、 财务报告概念框架制定的原因、目的及地位 IASB认为,世界上很多报告主体在为外部使用者编报财务报表。虽然各国之间财务报表看似相似,其实仍有差异,这种差异很有可能是因为社会、经济及法律情况的多样化及不同国家在制定其国内规定时考虑到不同财务报表使用者的需求所致。但这些不同情况导致对财务报表要素使用了不同的定义,从而导致对财务报表项目使用不同的确认条件及偏好于不同的计量基础,财务报表列报范围以及其中所做的揭露也受到影响。因此,IASB有责任致力于寻求与财务报表编报有关的规则、会计准则及程序等的协调,以缩小这些差异,并且也相信,最能推动进一步协调的做法是借此聚焦于以提供有助于经济决策信息为目的所编制的财务报表,这是符合大多数财务信息使用者一般需求的。因为几乎所有财务信息使用者均需要做出这样的经济决策:①决定何时买入、持有或卖出某一权益投资;②评估管理层的受托责任及其履行情况;③评估报告主体向员工支付或提供其他福利的能力;④评估向报告主体贷款的安全性;⑤决定税收或捐助政策;⑥决定可分配的净利及股利;⑦编制及使用国民所得的统计数据;⑧监督报告主体的经营活动等。所以,需要制定一个能够统领财务报告编报的系统概念框架,使财务报告的编制者和使用者都能在统一的概念框架下编制和使用可统一解释的财务信息。 “概念框架”的制定,向外部使用者提供了编报财务报表所依据的系列概念,其目的在于:①协助IASB制定未来的国际财务报告准则以及检讨现有国际财务报告准则;②协助IASB促进与财务报表列报有关的各种规则、会计准则及程序的协调(目的是提供一项基础以减少国际财务报告准则所允许替代会计处理的数量);③协助各国准则制定机构制定本国准则;④协助财务报表编制者采用国际财务报告准则及处理尚未形成国际财务报告准则主题的议题;⑤协助审计人员针对财务报表是否遵循国际财务报告准则出具审计意见;⑥协助财务报表使用者解释包含于遵循国际财务报告准则所编制财务报表的信息;⑦向对IASB工作有兴趣者提供有关制定国际财务报告准则方法的信息。 由此可见,“概念框架”对发展与完善财务会计学科,指导财务会计实践等具有重要的意义:“概念框架”的形成,使财务会计具有了理性化的科学依据,是财务会计日渐成熟的标志。但是,IASB明确指出,“概念框架”并非国际财务报告准则,因此未对任何特定计量或披露议题界定准则,其内涵未逾越任何特定国际财务报告准则。由于有限的经验,如果与未来特定国际财务报告准则有冲突时,国际财务报告准则的规定应优于本“概念框架”。 三、 财务报告概念框架的内容范围 (一) IASB财务报告概念框架的主要内容简介 按照IASB和FASB联合修订计划,新修订的“概念框架”将包括以下几部分内容。 (1) 通用目的财务报告的目标。这是“概念框架”的基础,主要内容分为:通用目的财务报告的目标、有用性及其局限;有关报告主体的经济资源、要求权以及资源与要求权变动的信息;以应计制会计反映的财务业绩;以过去现金流量反映的财务业绩;非财务业绩导致的经济资源与要求权的变动等。 (2) 报告主体。报告主体概念将有助于促进通用目的财务报告的目标的实现,主要内容分为:描述(报告主体的概念、特征以及界定);合并财务报表、其他类型财务报表、母公司单独财务报表、汇总财务报表等报告主体的确定。 (3) 有用财务信息的质量特征。有用财务信息的质量特征是告诉现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人,以报告主体的财务信息为基础作出有关报告主体的决策时,能够识别哪种类型的信息最为有用。有用性财务信息的质量特征分为三个层次:第一层为基本质量特征,包括相关性和忠实陈报。在考虑相关性时,还要关注财务信息的重要性;为实现完美的忠实陈报,财务信息的描述还应具备完整、中立、无误三个特性。第二层为强化质量特征,包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。一致性将有助于实现可比性;基础假设、编报信息的方法以及支撑信息的其他因素和情况等附注信息将帮助使用者对财务信息进行验证。第三层为有用财务报告的成本约束,即成本对财务报告所能提供的信息构成普遍约束,财务信息提供者不仅对财务信息的收集、处理、验证和发布需要花费成本,使用者对财务信息的分析解释也需要花费成本,因此,准则制定者在制定特定准则时需要对其成本和效益进行比较,以评估成本是否合理。 上述质量特征的关系是:财务信息要有用,它就必须相关,而且还必须忠实地陈报意欲陈报的现象;财务信息如果可比、可验证、及时且可理解,其有用性会得以放大和增强;根据所报告财务信息的效益来判断成本的适当性至为重要,需要考虑的成本和效益存在若干不同类型。运用基本质量特征最有效率、最有效果的方法通常是:能够识别那些对财务信息使用者具有潜在有用性的经济现象,能够辨别该经济现象的哪些信息最为相关,能够确定该信息是否可以获取,是否能够忠实地加以陈报。强化质量特征应尽最大的可能使其最大化,而对其运用是一个反反复复的过程,并不遵循规定的次序。新修订的有用性财务信息的质量特征没有再设定谨慎性和实质重于形式。 (4) 基础假设,即持续经营。 (5) 财务报表要素。包括反映财务状况的资产、负债、所有者权益和反映经营成果的收益、费损的定义、特征及构成内容,资本保持调整。 (6) 财务报表要素的确认。包括确认的基本条件、未来经济利益的判断、计量可靠性的判断、财务报表要素的具体确认等。 (7) 财务报表要素的计量。包括各种计量属性的定义及其选择。 (8) 资本与资本保全的概念。包括资本的概念(财务资本、实物资本)、资本保全的概念与利润决定。 上述“概念框架”的逻辑关系可列示如图11所示。 图11IASB财务报告概念框架逻辑关系图 (二) 我国《企业会计准则——基本准则》的主要内容简介 我国的“基本准则”类似于IASB“概念框架”,基本体现了与国际财务报告准则的趋同。它既用来指导具体会计准则的制定,又用来指导在具体会计准则没有规范的新发生交易的处理。其内容和逻辑关系如果按照概念框架来理解的话,可归纳如图12所示。 图12“基本准则”逻辑关系图 第三节公允价值计量 由于公允价值计量的相关理论和应用非常复杂,对初学会计者来说难度相当大,因此,在《基础会计学》教材和讲授中一般都是只做概念性说明,但却是《财务会计学》教材和内容讲授中一项经常用到的基础性知识,必须对其充分了解,所以,在本教材开篇章特将其专辟一节。限于篇幅,仅以2011年5月12日IASB首次专门制定发布并于2013年1月1日起开始实施的《国际财务报告准则第13号:公允价值计量》(IFRS13)和我国2012年5月17日财政部首次制定发布的《企业会计准则第×号——公允价值计量(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)为主要参考依据进行阐述。 一、 公允价值的含义及公允价值计量的基本要求 公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。该定义涉及以下三项关键内容。 (1) 市场参与者。是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)中,同时具备相互独立(即不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所定义的关系人及关联方关系)、熟悉情况(即能够根据可取得的信息对相关资产或负债具备合理认知,包括通过一般及惯例上应尽义务的努力所取得的信息)、有能力并自愿(非被迫或被强制)进行相关资产或负债的交易等特征的买方和卖方。企业应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债的主要市场(或最有利市场)以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者情况等因素,从总体上识别市场参与者的特征。其中,主要市场是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场;最有利市场是指在考虑交易费用和运输费用后,能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场;活跃市场是指相关资产或负债交易量及频率足以持续提供定价信息的市场。 (2) 有序交易。也称正常交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算、抛售等被迫交易不属于有序交易。 (3) 交易价格。在市场上因交易者的身份不同将会出现两种交易价格:一是换入价格,也称进场价格,是指在交换交易中取得某一资产所支付或承担某一负债所收取的价格。二是换出价格,也称出场价格或脱手价格,是指在交换交易中出售某一资产将收取或转移某一负债将支付的价格。公允价值计量使用的是换出价格。 公允价值计量存在三个假定,即在假定的主要市场(或最有利市场)的假定有序交易下假定采用换出价格完成了相关资产或负债的交易。在计量时应当符合下列基本要求。 (1) 计量时应当考虑相关资产或负债的特征,即市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征,包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制(如有时)等。具体特征对计量所产生的影响将取决于该特征因如何被市场参与者所考虑而不同。 (2) 计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债(如一项金融工具或者一项非金融资产),也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合(如资产减值准则规范的资产组等)。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量,取决于资产或负债的计量单元。计量单元,是指资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。除准则规定外,资产或负债的计量单元应由要求或者允许以公允价值计量的其他相关会计准则规定。 (3) 应当假定出售资产或者转移负债的交易在相关资产或负债的主要市场进行;不存在主要市场的,应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。在识别主要市场(或最有利市场)时需要注意两点:一是应考虑所有可以合理取得的信息,但没必要考察所有市场,通常情况下,企业正常进行资产出售或者负债转移的市场可以视为主要市场(或最有利市场);二是应当从计量日自身可进入的角度识别主要市场(或最有利市场),但不要求于计量日在该市场上实际出售资产或者转移负债。由于不同企业可以进入的市场不同,对于不同企业,相同资产或负债可能具有不同的主要市场(或最有利市场)。因此,主要(或最有利)市场(以及市场参与者)应从企业的角度予以考虑,故而允许具有不同活动的企业间存有差异。 (4) 应当以主要市场(或最有利市场)的换出价格计量相关资产或负债的公允价值,不论该价格是直接可观察还是使用其他估值技术估计,都不应当因交易费用对该价格进行调整。交易费用,是指在资产或负债的主要市场(或最有利市场)中所发生的可直接归属于资产出售或负债转移的费用(不包括运输费用)。因其是直接由交易引起的、对交易是必需的,而且是不出售资产或不转移负债就不会发生的费用,因此,交易费用不属于相关资产或负债的特征,只与特定交易有关。运输费用,是指将资产从当前位置运抵主要市场(或最有利市场)所发生的费用。因其会改变资产所在的位置,从而改变市场参与者在计量日确定资产价格时所需考虑的特征,如果地理位置是资产的特征,发生的运输费用能够使该资产从当前位置转移到主要市场(或最有利市场)的,企业应当根据运输费用调整主要市场(或最有利市场)的价格。 (5) 当计量日不存在能够提供出售资产或转移负债的相关价格信息的可观察市场时,应当从持有资产或者承担负债的市场参与者角度,假定计量日发生了出售资产或转移负债的交易,并根据该假定交易的价格计量公允价值。 (6) 计量时应假设市场参与者在对相关资产或负债定价时实现其经济利益最大化。 (7) 计量时应假定市场参与者在计量日的交易是在当前市场条件下的有序交易。 二、 公允价值计量的应用范围 公允价值计量是为特定资产或负债的计量而进行的,而非企业特定的计量。从准则规定的内容来看,公允价值计量主要应用于以下三个方面。 (一) 应用于非金融资产 非金融资产是指除投资性融资工具(如股票、债券)和货币(包括银行存款)以外的资产,包括固定资产、无形资产、商誉、材料等。一般来说,公司持有的股票、债券等融资工具和货币为金融资产,其他为非金融资产。