第1章
审计的产生、发展及本质【本章学习目的】
1. 了解国家审计、内部审计、注册会计师审计产生、发展的主要历史脉络及其背景;
2. 掌握审计产生和发展动因的主要观点;
3. 理解审计产生于防止财务舞弊的基本观点;
4. 掌握舞弊的种类及成因;
5. 理解审计的本质及审计与会计的关系。历史上出现了三种不同形式的审计活动，即国家（政府）审计、内部审计和注册会计师审计（职业审计）。它们产生于不同的时代，基于不同的目的，但是却同属于审计，有着共同的本质。本章通过考察不同形式审计活动产生和发展的过程，阐述审计产生和发展的动因，即满足防止财务舞弊的社会需求；以此为基础，探讨审计的本质及审计与会计的关系。
1.1审计的产生和发展过程基于本章的研究目的，本节并未系统详细地阐述各种审计形式产生和发展的全部过程，主要从审计监督的内容对审计的产生和发展进行概要的描述。[*4/5]1.1.1国家（政府）审计的产生和发展国家（政府）审计的历史与国家（政府）出现的历史几乎是一致的。国家（政府）存在的经济基础是财政收入，为了保证国家（政府）的生存和发展，必须通过税收等形式取得财政收入满足国家（政府）开支的需要，国家（政府）通过财政支出等手段实现其职能。在财政收支的过程中，可能存在一些违法和差错行为，如贪污、挪用、截留、浪费、虚假记录、低效[1]〖2〗[3]审计理论研究第1章审计的产生、发展及本质[3]等，国家（政府）必须对这些行为进行监督检查，保证国家财政资金或公共资金的安全及资金合法有效地收取和使用。基于对国家（政府）财政资金监督的需要，国家（政府）审计应运而生，设置了相应的机构，配备了专门的人员，制定了相关的法律法规。虽然古今中外国家审计的具体形式多种多样，但本质上都是以财政资金（公共资金）为中心展开的经济监督活动。
1. 国外古代政府审计
早在古希腊、古罗马、古埃及时代，已有官厅审计机构和专门的审计人员负责对掌管国家财物和赋税以及公共资金的官吏进行审查和考核。在2000多年前的雅典城邦，官吏从当选到卸任都要接受公民的严格监督，特别是在官吏卸任时要进行离任经济责任审计，审计官是罗基斯塔埃（Logistae）和埃乌苏诺依（Euthunoi）。官员卸任时必须在离职后30天以内向审计官报送会计账册，只有在审计官经过检查认为官员不存在任何贪污、受贿及工作差错时，才能顺利离职。在古罗马，443年设立了监督官，实际上就是审计官。在哈德良和罗卡斯安略统治时期，一些城市经常在公共建设（兴建戏院和男女浴池等）方面挥霍浪费，致使城市财政经常出现巨额赤字，这使统治者们大伤脑筋。为了制止类似现象的发生，他们派出一批监督官对这些城市的会计账目和兴建的公共设施进行就地审计。统治者根据审计官审计的结果，处理了一些管理不力的城市长官，并撤销了一些财政管理混乱的城市的自治权，使之归并于省政府。在古埃及，大约公元前3500年国家最高统治者法老委任监督官负责对全国各机构和官吏是否忠实地履行职责，是否准确记录财政收支进行检查与监督。古埃及在监督官中设立了“记录监督官”，负责对作为政府会计官的记录官和其他各类官吏编制的会计账簿和收支计算书进行严格审查，如果发现谁出现差错或舞弊的行为将根据情节轻重给予相应的惩处。文硕. 世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 1123.
2. 我国古代政府审计
王德升、阎金锷（1988）指出，我国在20世纪初期以前的历代王朝，皇家审计一直居于绝对统治地位;历代王朝，作为统治者的帝王，将其财产保管和钱粮赋税等财政收支大权交付给其臣属掌管;为了检查、考核官员的政绩，揭发官员的贪赃枉法行为，弹劾惩处侵犯皇家利益的枉法者，统治者设立专门机构，委派官员，作为皇家代理人，专司财政经济监察的职责。王德升，阎金锷. 审计学基础\[M\]. 北京: 中国人民大学出版社，1988: 2.
刘云（2005）指出，我国国家审计活动起源于公元前约2140年的夏禹时期，为满足国家政权的需要，禹时税赋制度已经产生，政税合一，为监督税赋的缴纳，考核诸侯的政绩，建立了审计制度。到了周朝，审计的发展已到成熟时期，即有了专司审计的机构和专职人员。秦朝立经济监督一方面继承了周朝的会计呈报审计制度；另一方面在法制建设方面更为完善，使上计活动有了规范的法律基础，经济监督、稽核处罚有法可依。汉代的审计监督制度在完善上计制度基础上，又有了新的发展。上计制度是我国秦汉时期的一项重要的政治、经济制度，其主要方法是将地方各级官员所辖的人口、田地、财物的增减变动情况和钱谷税赋入出情况，编制成籍（计簿）逐级上报朝廷，接受相关吏员的监督检查，借以通过确认财富增减变动情况以及人力资源情况，安排中央财政税收和力政，考核官员的政绩，实施有效的激励机制。唐朝设置了比部，其中比部郎中“稽以簿书”之“稽”，即审计；簿书，即会计账簿。唐代其他审计事项中也多用“稽”字代称审计，对审计人员的要求是: 明白审计，把所有隐藏的损失、舞弊都查出来，才能算考核最好的。宋代监察系列另设置监察御史官职，赋有经济监督职能，其审查账簿时也常用“稽”代表审计，审查是否有不按规定支出的项目。元代中书省设有检校官赋有审计职能。明代设有户部，是监管合一的政府机构，“稽考”簿书中的旧管、新收、开除、实在，“稽”文书出入之数均属于审计监督行为。清朝最初管理财政部门的户部，赋有监督财政的职能，负责钱粮收支审计。刘云.中国古代审计史话\[M\].北京: 中国时代经济出版社，2005: 53, 65, 66, 105, 109, 119, 130, 131, 132, 133, 187.
马曙光（2006）从古代审计机构的隶属关系、审计与监察相结合的形式、国家审计的最高目标以及集权论和人治论对审计体制影响等方面评述了我国古代国家审计制度，指出在中国古代审计演进的各个历史时期，大体上贯穿着两条主线: 一条是以勾考账簿为主，审查钱粮收支的真实性，类似今天的财务收支审计；另一条是以考核官吏财政经济方面的治绩为主，与行政监察职能紧密结合的审计活动。马曙光. 政治制度, 历史传统与中国政府审计体制选择\[J\]. 审计与经济研究，2006，21(6): 913.
3. 国外近现代政府审计
英国在1668年“光荣革命”后，逐渐建立了现代审计监督制度。1785年，颁布了《更好地检查和审计国王公共账目的法案》（Act for the Better Examining and Auditing of the Public Accounts of this Kingdom）。根据该法案组建了审计委员会，委员会的职责是审查各部门公共账目。1834年，英国又颁布了修订审计制度的法案，设国库审计长负责国库公款的监督。1856年，英国下议院设立了公共资金委员会。1866年，英国议会通过了《国库和审计部法案》（Exchequer and Audit Department Act）。根据该法案的规定，政府的一切收支应由代表议会、独立于政府之外的主计审计长实施审查。至此英国公共经济责任审计制度得到完善与巩固。1984年，英国颁布了新的《国家审计法》，根据该法，成立了国家审计署，进一步明确了审计的内容: 主计审计长可以检查任何部门、机构或其他团体在履行职能的过程中使用资源的经济性、效率性和效果性。文硕. 世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 6584.
法国在1789年资产阶级大革命后对国家审计制度进行了改革，1791年国民议会通过法令，建立国家会计署。会计署由15名不隶属于行政部门的审计官组成，负责审查有关部门的会计账目。1807年，法国重新建立了国家审计法院，各级机构的公共会计官均须向该院汇报账目，逐项反映一年的收支情况。1869年审计法院规定，它的基本任务是审查并验证政府会计人员的账目，协助议会和政府监督财政法的贯彻执行情况。文硕.世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 132146.1958年，法国通过的新宪法规定，审计法院协助议会检查国家财政法令的执行情况。
美国在1789年联邦政府成立之初，国会通过了设立财政部的条例，根据该条例的规定设置了审计官，负责审计各行政机构报送上来的全部会计账簿，证明其正确性和妥当性。1792—1798年，邮政机关、陆军部和海军部曾先后配备了审计官，负责本部门的经济监督工作。1817年，国会通过《公共账目迅速结清条例》，在财政部增设主计长一位、审计官四位。1921年美国通过了《预算与会计法案》，并依据该法案在国会设置了独立的国家审计机构——会计总署（General Accounting Office, GAO）。会计总署的主要职责包括: 调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事项，提出更经济、更有效地使用公共资金的立法建议，准备国会指定的各项调查和报告等。文硕. 世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 85105.1945年，依据《政府公司管制法案》的规定，审计总署应对与国防有关的国营公司的财务和经营状况进行审计。1974年，依据《国会预算与留存控制法案》，审计总署应设置专门机构，负责对联邦政府各部门的预算执行情况和使用拨款的效果进行审计。2004年美国审计总署更名为美国政府责任署(Government Accountability Office)，突出了对政府的责任审计，反映了其未来的发展方向。
4. 我国近现代政府审计
辛亥革命后我国国家审计制度有了明显的发展，1912年北京国民政府成立后，国务院下设审计处，总管全国审计事务;地方设审计分处，分管各省审计事宜;审计机关对国家岁收岁出、地方行政官署财政收支，以及国债、国家财产收支等进行审查。南京国民政府于1928年设立审计院，同年公布了《审计法》，其中一项规定就是财政机关的支付命令须先经审计院核准，否则国库不予付款。1931年改审计院为审计部，直属监察院。阎金锷. 审计的产生和发展\[M\] //王德升，阎金锷. 审计文集. 北京: 中国人民大学出版社，1988: 13.1938年西迁重庆的国民政府修订《审计法》，扩大了审计职责范围，强化了对国库、银行和建设事业专款的审计。抗日战争胜利后，南京国民政府于1947年颁布《中华民国宪法》，确定检察院是国家最高监察机关，行使同意、弹劾、纠举及审计权，改审计部部长为审计长，由总统提名，经立法院同意任命。尹平. 政府审计理论与实务\[M\]. 北京: 中国财政经济出版社，2008: 7.
第二次国内革命战争期间，以江西瑞金为中心的中央革命根据地为了确保有限的财政资金合理使用，成立了审计委员会，先后对中央、各省政府和瑞金直属县的预决算以及中央印刷厂等单位实行了财务收支审计，以打击贪污和浪费现象，仅瑞金“检举贪污浪费，追缴款子达六千多元。”裘宗舜. 审计学\[M\]. 北京: 中国财政经济出版社，1989: 18，19.抗日战争时期，中国共产党建立了抗日根据地，为了加强财经工作，强化审计监督，建立了审计工作制度，军委供给部的供给处设立了审计科，其主要任务包括审批所属机关的预决算，审核临时费及特殊开支等。各边区政府也建立了审计制度，1939年1月，颁布了《陕甘宁边区政府组织条例》，规定在边区政府下设审计处，负责审核全边区行政机关的预算决算事项、公有物事项、征税征粮及其他机关收支证据事项，审核金库收支事项，审核公产变卖事项，审核公营事业的收支事项，审核由政府补助民营事业的收支事项，处理贪污、舞弊及浪费事件的检举事项。1945年1月，《晋冀鲁豫边区暂行财务行政制度》公布施行，规定各级审计有权检查各该审计范围内各机关单位的账簿、表册、凭证及现场物资，如发现滥发滥支贪污浪费等情况，要提出意见，或经过其主管人员分别予以警告、记过处分，情况严重者，要交付司法机关处理。解放战争时期，随着解放区的扩大，审计工作更受重视。1947年《审计制度》规定了中直机关的审计工作范围，次年军委供给部又修订《审计制度》，主要内容是审核各项经费、粮秣、被服等预决算。1948年10月，由陕甘宁边区政府主席、陕甘宁晋绥联防军司令员联合颁布了《陕甘宁晋绥边区暂行审计条例》，明确了审计的职权，包括对边区各级政府财政收支预算的审定与决算的审核，清算与检举贪污浪费及收支不合理的行为等，随时调阅或派员审查各级政府、机关、部队、学校等账簿、表册、单据及其他证明的文件等。裘宗舜. 审计学\[M\]. 北京: 中国财政经济出版社，1989: 2022.
从1949年中华人民共和国成立到改革开放，我国一直未设置独立的政府审计机关，而是赋予会计人员以监督财政、财务收支的职权，由行业主管部门对所属单位进行不定期的会计检查，对财政、税务和银行进行业务监督。1982年《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)正式确立了我国政府审计监督制度。1983年9月我国最高审计机关——中华人民共和国审计署正式成立。1983年《国务院批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》和1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》等文件，为贯彻落实《宪法》规定和规范审计工作，提供了必要的法规依据，保障了起步阶段审计工作的开展。1988年国务院发布了《中华人民共和国审计条例》，初步形成了较为完整的国家审计制度体系。1994年《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)正式颁布(1995年1月1日实施)，是中国审计法制建设的重要里程碑，标志着审计工作走上了法制运行的轨道，中国特色审计监督制度框架初步形成。1997年国务院又发布了《中华人民共和国审计法实施条例》(以下简称《审计法实施条例》)。随着我国政治经济生活的不断发展变化，《审计法》在运行了十年后部分内容已经不再适应现实的情况，需要对其进行修订。2006年2月修订后的《审计法》颁布，我国政府审计进入了继往开来、创新前进的新的历史发展时期。尹平. 政府审计理论与实务\[M\]. 北京: 中国财政经济出版社，2008: 8.为了推动《审计法》的实施，国务院于2010年5月重新颁布《中华人民共和国审计法实施条例》。
1.1.2内部审计的产生和发展
内部审计产生于组织的内部。每一个组织都有自己的目标，为了实现这些目标，组织内部必然要发生财务收支、资金管理以及其他经济管理行为。怎样保证资金的安全及财务收支的有效运行，怎样保证组织运行的效率和效果就是摆在所有组织面前的任务。为了保证组织的生存和发展，就需要对组织的财务资金及其运行进行有效的监督，对组织的经济活动进行有效的控制，因此产生了内部审计活动。
1. 国外古代的内部审计
在奴隶制社会，奴隶主委托庄园的管家和监工对下属庄园的管理者进行经济监督，这一时期是内部审计的萌芽阶段。文硕. 世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 280.进入中世纪后，寺院制度在西欧广为流行，这些寺院不仅拥有庞大的地产，而且还从事食盐、牧畜之类的贸易等活动。为了加强寺院管理，寺院配备了审计人员，对记账差错和舞弊，以及浪费和奢侈行为进行处理。J.W.汤普森. 中世纪经济社会史（下）\[M\]. 北京: 商务印书馆，1984: 235.十字军东征后，意大利的商业和金融极大地繁荣起来，佛罗伦萨成为当时意大利的金融中心。在西欧各地，到处都有佛罗伦萨的代理店。为了对这些分店加强控制，银行家们采取了某些内部审计的形式。例如，梅迪西银行曾专门设置内部审计人员，对各分店的财务报表进行审计，预防呆账和信用过期。当时，对于本国的分店，一年审计一次；对于国外分店，要求代理人一年来佛罗伦萨报送两次会计记录。迈克尔·查特菲尔德. 会计思想史\[M\]. 文硕,等,译. 北京: 中国商业出版社，1989: 55.
2. 中国古代内部审计
我国在奴隶制政府机构中，就出现了部门内部审计的萌芽，如西周时代的司会，它一方面负责政府会计工作，另一方面也行使内部审计的权力，无论是日常的会计核算，还是所有会计报告，均须经司会之手进行考查，这可以说是原始意义上的内部审计。文硕. 世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 280.
3. 国外近现代内部审计
19世纪末20世纪初，资本主义进入了新的时期，出现了企业集团和跨国公司，它们在世界各地设立子公司和分支机构。这种分层、分权管理模式，给企业管理者提出了这样一个难题: 一方面，必须制定管理手续、方法和方针，确定各基层部门（主要是分公司）在经营管理中履行职责的标准；另一方面，必须采取新型的控制方式，对这些标准手续和方针的遵行情况进行考核。为了解决这一难题，管理者将目光转向企业内部，千方百计从企业自身的利益出发，委任一些专门的职员对分公司的管理责任进行经常性监督。这些特殊的人才与“外部审计人员” 相对应，被人们称为“内部审计人员”，由他们组成的机构被称为“内部审计机构”。
所以，近代内部审计是在19世纪末20世纪初，随着大中型企业管理层次的增多和管理人员经济责任的加重，基于企业单位内部经济监督和管理之需而产生的。文硕. 世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 285287.
4. 中国近现代的内部审计  
中华民国时期的审计法规并无关于内部审计的规定，但实际上部分企业或部门自发地实行着会计监督以外的一种稽核监督制度，执行着内部审计的任务。虽然内部审计的名称、形式多种多样，但却代表了我国近现代内部审计萌芽时期的特点。如当时招商局、铁路局、盐务稽核总所、中国纺织建设公司和中央银行等实行的内部稽核制度。赵友良. 中国近代会计审计史\[M\].上海: 上海财经大学出版社，1996: 198.在1925年的省港罢工委员会就设有审计局，审计局直属于省港罢工委员会，是审计各机关账目开支的机构，行使审查省港罢工委员会所属机关所有经常费用之审计权。而且，罢工委员会所属的财政委员会必须每隔两日向代表大会报告账目及经济状况，还发行账目专刊，送各工会审查。裘宗舜. 审计学\[M\].北京: 中国财政经济出版社，1989: 17,18.
我国现代内部审计是伴随政府审计的恢复和重建而产生和发展起来的。1983年我国恢复国家审计监督制度的同时，审计署开始筹划我国的内部审计工作，培训内部审计人员，并选择重点企业进行试点。1985年，国务院发布了《内部审计暂行办法》，审计署根据该规定颁布《关于内部审计若干规定》。据此，国家审计署和地方各级政府的审计机关积极推动各部门以及企事业单位组建内部审计机构，开展内部审计工作，我国内部审计得以快速发展。
在内部审计初步实践的基础上，1987年4月在北京成立了中国内部审计学会，同年年底学会以团体会员身份加入国际内部审计师协会。1995年7月。审计署根据《审计法》的有关规定颁布了《关于内部审计工作的规定》，对我国内部审计的任务、职责、权限、机构设置、审计范围、审计程序以及职业道德标准等作出了明确的规定，进一步规范了我国内部审计工作。目前在大多数政府部门、企事业单位均设置了内部审计机构，实行内部审计制度。随着我国内部审计制度的不断完善和发展，内部审计必将在强化内部控制、深化企业改革和建立现代企业制度等方面发挥巨大的作用。陈汉文. 审计\[M\]. 厦门: 厦门大学出版社，2004: 24.
1.1.3注册会计师审计的产生和发展
 资本市场上的财务报表的舞弊行为所导致的虚假会计信息不仅误导投资者的决策，使他们遭受前所未有的损失，同时破坏了资本市场的秩序，对经济危机起到了推波助澜的作用。为了保证会计信息的质量，为投资者提供可靠的信息，产生了以鉴证会计信息公允性为目标的注册会计师审计活动。注册会计师的前身是职业会计师，他们并不从属于任何其他组织，是社会分工发展产物，专门提供审计等专业服务。
1. 国外的注册会计师审计
1720年，发生了南海公司破产事件。为了监督经营者的经营管理，防止其营私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于1844年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展；独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国《公司法》又确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。
从1844年到20世纪初，是注册会计师审计形成的时期。在这一时期内，英国法律规定所有股份公司和银行必须聘请注册会计师进行审计，这促使英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时欧、美及日本等国产生了重要影响。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是: 注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。
2. 中国的注册会计师审计
我国的注册会计师审计活动出现在20世纪20年代。第一次世界大战期间和战后，资本主义列强忙于世界大战，无暇顾及对中国经济的控制，中国的民族工业、民族资本获得了一次发展的机会，市场经济发展起来，随之外国的会计师也进入了中国的会计市场。1918年9月，谢霖上书北洋政府，要求成立会计师事务所，得到批准，建立了“正则会计师事务所”，谢霖成为中国注册会计师行业的创始人。1925年，上海成立注册会计师同业公会。丁平准. 中国注册会计师: 世纪末的回眸\[M\]. 大连: 东北财经大学出版社，2001: 183,184.潘序伦（1933）将当时会计师职务范围归纳为9个方面，包括会计组织事项，会计管理及整理事项，会计的稽核调查证明鉴定事项，会计清算事项，信托事项，会计财政及商事的顾问指导事项，代办纳税专利事务，代办注册登记事务，商业文件的代撰事项。潘序伦. 中国之会计师职业（二）\[J\]. 上海: 立信会计季刊，1933，2(1): 19.注册会计师曾经在支持中国抗战事业上发挥了重要的作用，海外人士曾为八路军捐款，但因账目纠纷，没能将款项汇出，后来请了一家会计师事务所的注册会计师对账目进行清查，并出具了报告向社会公布，很快解决了纠纷，抗日捐款马上汇到了根据地。丁平准. 中国注册会计师: 世纪末的回眸\[M\]. 大连: 东北财经大学出版社，2001: 223.
新中国成立初期，由于多种经济成分的存在，注册会计师仍然存在服务的对象。1953年中央人民政府政务院发布了关于注册会计师的文件。1957年全国实行了私营企业的社会主义改造，注册会计师这一行业在中国的经济生活舞台上消失了。十一届三中全会后，中国实行了改革开放的基本国策，外商投资企业纷纷进入中国，产生了注册会计师提供专业服务的需求。1980年12月，国务院颁布了《关于成立会计顾问处（即会计师事务所）的暂行规定》；1981年潘序伦发起成立了新中国第一家会计师事务所——上海会计师事务所；1986年颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》；1988年11月，中国注册会计师协会成立。丁平准. 中国注册会计师: 世纪末的回眸\[M\]. 大连: 东北财经大学出版社，2001: 222225.
1.2审计产生和发展的动因
尽管存在三种不同的审计形式，但是在它们的背后，必然有着某些共同的因素导致它们产生并推动其发展。本节在介绍审计产生和发展各种主要观点的基础上，从人类的基本价值出发，抽象掉审计的具体形态，探索审计存在和发展的真正动因。本书的观点是: 审计产生和发展的动因是防止财务舞弊的基本价值观。
1.2.1审计产生和发展动因的主要观点1. 文硕关于国家审计起源的观点文硕. 世界审计史\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1990: 35.文硕（1990）总结了以往关于国家审计起源的三种不同观点。
第一种观点是审计起源于会计，认为审计是会计发展到一定阶段的产物，是适应会计检查的需要而产生的。其根据有三: 一是会计是运用一定的记录方法，对所有的经济业务进行反映，并且以报告的方式达到特定的计算目的，以供分析和解释；会计记录和报告是否真实、正确，就必须由有关人员进行检查；审计的“计”，一般指的就是会计的“计”，审计就是审查会计。二是中国历史上曾将审计表述为“听其会计”，英语的“audit”和法语的“audition”，均源于拉丁语“audire”（听），这表明古代的审计是由会计人员大声朗读会计记录，审计人员听取这些记录，进而判断会计记录是否正确来进行的；在14世纪，英国的审计工作是通过听取账户记录（hearing the account）来进行的。三是从审计发展过程来看，在相当长的一段时间内，审计的主要工作内容就是查账，就是以会计资源为对象，以会计和有关财经法规制度为依据。
第二种观点是审计源于财政监督的需要，认为古代审计就是对国家财政收支进行检查，审计是一种财政监督的形式。其主要论据是: 财政是国家实现其职能，参与一部分社会产品的分配和再分配的过程。这涉及国家、集体和个人之间的经济关系，所以，最高权力者为了巩固他的统治基础，重视财政收支的检查和监督，这种检查形式就是国家审计。
第三种观点是审计源于经济监督的需要。这种观点认为审计从一开始就不是会计的附属品。二者是不同质的两个概念。因为会计产生于经济管理的需要，审计产生于经济监督的需要。
在总结以往观点的基础上，文硕（1990）引述了审计史学家理查德·布朗的一段话，并阐述了自己的观点。理查德·布朗指出: 审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代，当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。文硕（1990）认为，理查德·布朗实际上提出了一个经济责任的问题，因此，在分析国家审计起源问题时，应以经济责任作为研究的起点。因为国家审计的产生和发展与经济责任内涵的演变是密切相关的。国家审计因经济责任的发生而发生，也因经济责任的发展而发展。经济责任不仅导致国家审计的产生，也制约着国家审计的发展。从这一意义上说，经济责任乃是国家审计起源的前提条件和客观基础。
2. 王德升、阎金锷关于审计起源和本质观点
王德升、阎金锷（1988）认为，不论是在中国还是在西方，审计都是在一定的经济关系下，基于经济监督的需要而产生的。当财产所有者将其财产交付于他人代管或代为经营时，产生了查错防弊、监督他人的必要性；财产所有者出于维护自身利益的需要，委派或委托另一机构和人员，对他人代管或代为经营的业绩进行审查和评价，于是在委托代管或委托经营这样一种经济关系下，就产生了审计这项经济监督活动。王德升，阎金锷. 审计学基础\[M\]. 北京: 中国人民大学出版社，1988: 1.
阎金锷（1989）认为，审计是在财产所有权与经营管理权相分离的经济关系下，基于经济监督的需要而产生的；它是评价、确认和证明受托代管或代为经营者是否履行了其所负经济责任的一项经济监督活动。由此可以推论出，审计这项经济监督活动，应由三方关系人的行为构成，即审计委派人（指国家审计与内部审计）或委托人（指民间审计）、被审计人和审计人。其中审计委派人或委托人与被审计人间存在着委托代管或委托经营的关系，被审计人对委派人或委托人负有受托代管或受托经营的责任；审计委派人或委托人基于对被审计人实行经济监督，以评价、确认和证明其经济责任履行情况的需要，而委派或委托并授权审计人对被审计人实行审计监督；审计人是实施审计监督的执行者，他居于被审人以外的独立地位，或由委派人委派授权，或由委托人委托授权，对被审计人实行独立的审计监督。阎金锷. 审计定义探讨\[J\]. 审计研究，1989(2): 714.
阎金锷（1989）进一步指出，以上论点适用于各种审计形式，具有一般的意义。以最早的皇家审计为例，它就是在王朝统治者将其财产管理、钱粮赋税财政收支大权交付其臣属掌管这一代管经济关系下而产生和发展起来的。如隋唐时期隶属于刑部之下的比部，就是受王朝统治者委派并授权，作为皇家代理人，对各官员实施财政经济监察的独立审计机构。又如，在西方政府审计中，根据立法、行政、司法三权分立原则，隶属于议会下的审计机构，就是由议会委派并授权，对国家行政各部门及国有资金投入的公营企业等实施独立审计监督的机构。在我国，依照《宪法》规定，国家审计机关是在国务院总理领导下，代表国家执行审计监督的机关。国家审计机关由国家委派并授权，对国务院各部门和地方各级人民政府，以及国家财政金融机构和企事业组织的财政收支和财务收支，实行独立的审计监督。内部审计是在近几十年，由于企业规模扩大，在多层次和分散经济管理体制下产生和发展起来的一种审计形式。内部审计机构设在企业单位内部，它由企业单位最高管理当局委派并授权，对企业单位内部各部门及其附属机构实行独立的审计监督，其审计活动仍是由三方关系人行为构成。民间审计活动三方关系人更具有典型意义，民间审计组织与委托人之间是委托与接收委托的关系；执业会计师接受委托人的委托授权，他居于委托人与被审计人以外的第三者的独立地位，恪守客观公正的原则，执行审计公证业务，对被审企业单位的会计报表和会计账目进行审查验证，并出具报告书或证明书，以书面形式将审查结果报告给委托人。阎金锷. 审计定义探讨\[J\]. 审计研究，1989(2): 714.
3. 刘明辉、薛清梅（2000）总结的关于注册会计师审计产生动因的观点刘明辉，薛清梅. 注册会计师审计产生动因的观点述评\[J\]. 中国注册会计师，2000(9): 1113.
关于注册会计师审计产生的动因，目前主要有以下观点。
(1) 代理论观点
代理论认为，审计的出现不是外部力量强制的结果，而是社会选择所致。审计的本质在于促使委托人和代理人的利益都达到最大化，审计是委托人和代理人的共同需求。
(2) 信息论的解释
信息论认为，信息是一种特殊的经济资源，取得信息需要付出成本。投资者可以利用财务信息做出适当的决策。但由于信息的不对称，外部投资者、债权人无法知道企业的真实情况。之所以存在审计，是由于管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称，审计财务信息可以降低信息不对称，并使市场更有效率，即审计的本质在于增进财务信息的价值。
(3) 保险论的主张
20世纪80年代以来，审计制也受到种种冲击，指控注册会计师的诉讼数量有“爆炸”的趋势。在此背景下，人们开始对审计的本质问题重新思考，认为审计是一种把信息风险降到社会可接受水平的活动，审计的本质在于分担风险。
(4) 冲突论的看法
财务报表的使用者之间也存在利害冲突，为了使财务报表为每一个预期使用者所信赖，财务报表必须保持中立，也要求有一个独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以鉴证，发表审计意见，以合理保证财务报表不受到利害冲突的影响，维护各利益集团的利益。冲突论认为审计之所以存在，就是因为利害冲突的存在会导致财务报表存在不实报道的可能性，这是社会需要审计的最基本原因。
(5) 受托经济责任论的观点
 受托经济责任论认为，审计是在“两权”分离所形成的受托经济责任关系下产生的，并伴随着受托经济责任的发展而发展。
4. 周慎、 李学诗、沈延安关于审计起源的观点周慎，李学诗，沈延安. 审计主体概论\[M\]. 北京: 中国审计出版社，1995: 103，104.
周慎、李学诗、沈延安（1995） 认为审计产生与发展的历史说明审计缘起于经济弊端的发生，而不是经济责任的形成。他们援引了黑格尔的观点，认为在科学上是最初的东西，必定会表明在历史上也是最初的东西，逻辑和历史是一致的。审计历史既以表明审计缘起于经济弊端，那么审计逻辑也应以经济弊端为起点。有对经济弊端存在的担心，才有对审计的需要，因而也才有审计的产生；没有对经济弊端存在的担心，便没有对审计的需要，因而也就没有审计的产生。
经济责任关系是经济发展的产物，社会进步的表现。社会越发展，管理层次越增多，责任关系也就越发展。只要有管理，便会有责任关系，两者始终相伴。而经济责任与审计的关系则不是这样。审计的存在固然需要经济责任的存在，但它的存在却不一定要求审计存在。也就是说，它只是审计存在的一个条件，而不是审计存在的根据。审计存在的根据是经济弊端。当审计产生的基础具备时，固然需要有经济责任作条件；没有条件，审计便不能产生。但是当审计基础未具备时，也就是经济弊端不存在时，纵然有经济责任存在，审计也不会产生。也就是说，审计同经济责任的联系是外在的，有条件的，而它同经济弊端的联系才是内在的，必然的。
审计缘起于经济弊端，而扎根于私有制，这是内在的本质的东西。但它必须以经济责任关系为条件。没有经济责任关系，没有经济责任关系形成的两权分离，如个体经济自身，当其未发展到两权分离时纵然存在私有观念，也无作弊的必要和作弊的可能，因而也就不需要审计。只有当经济发展出现两权分离并形成经济责任关系时，作弊才成为可能，因而才有审计的产生。但是，当社会进步到消灭阶级、消灭国家、消灭私有制而进入共产主义时代，纵然经济责任仍随着管理的发展而发展，而审计却因为已经失去存在的依据——经济弊端以及它所赖以存在的私有制和私有观念——而遁形绝迹了。周慎等（1995）从哲学的角度深刻地解释了关于审计起源和发展的基本动因，本书赞同这种观点，同时从制度经济学关于基本人类价值的理论重新解释这一观点。
1.2.2基本的人类价值柯武刚，史漫飞. 制度经济学: 社会秩序与公共政策\[M\]. 韩朝华,译. 北京: 商务印书馆，2000: 84.
每个人自己特有的目标都不同于他人的目标，并随时间不同发生变化。但当每个人追求自己特有的目标时，他们的行动一般仍服从并依赖于大体相似的基本价值。不管人们的背景和文化是什么，绝大多数人在选择范围既定的情况下，都将会实现若干基本价值置于高度的地位上，甚至不惜为此损害其他较个人化的愿望。这里所说的价值是人们通常所追求的终极目标。它们构成了人类行为的强劲动力，它们对人的日常行为具有压倒一切的影响。价值影响有形经济的方式类似于无形的DNA携带染色体信息的方式，染色体信息传递着我们全部有形的物质性、生物性特征。而且，我们能观察到，在绝大多数公民的心目中，这些价值也是好社会的核心。这些价值如下。
1. 个人免受恐惧和强制的自由
这表现为大量的民事自由权和经济自由权。自由意味着个人能在一定范围内享有受保护的自主权以追求其自选目标。这是一个个人能完全控制决策的领域。但毫无疑问，这个领域是要受约束的。这种约束来源于物质——技术方面和社会经济方面的条件，特别是源于那些旨在保护他人自由的制度。无规则约束的自由是放纵，而放纵必然会摧毁社会和谐与有效合作。
2. 公正
它意味着对同样环境中的人一视同仁，并且，应使约束以同样的标准适用于所有人，不论其阶级和身份。在实践中，这往往与要求法治而不是（任意的）人治联系在一起。这种程序公正（或形式公正）与平等密切相关，即与所有人都有机会不受他人妨碍地追求其自选目标有关。
3. 安全
它是人们的信心，相信直至将来，人们都能享有其生命和自由，不会受到暴力和非法的干预，并且在他们的环境中不会有意外的、难以应付的变化。安全既可以是一个人对安全性的个人评价，也可以是观察者对他人安全性的评价。
安全是长期的自由。它是一种信心，即相信自由在未来不会遭到侵害。能侵害安全的不仅是外部威胁，还有国内对自由的侵犯和不测事件。当我们分析涉及外部强制和进攻的安全问题时，外部和平方面的目标就与安全密切相关。它与国际关系中对自由施加的暴行和强制有关。内部安全与和平不仅包括没有内战，而且还包括没有暴力对抗，如广泛的犯罪、暴力、罢工和骚乱。
4. 和平
和平指既没有共同体内权势者强加的纷争和暴力（内部和平），也没有外部权势者强加的纷争和暴力（外部和平）。和平与上一段中第一种含义的安全密切相关，但与维护既有社会经济地位意义上的安全无关。
5. 经济福利（或繁荣）
它与改善物质状况和在一定程度上持续保有物质成果的意愿有关。
6. 宜人的自然环境和人工环境
近几十年来，由于地球上和特定地区内的人数都已增加，保护自然和人造环境的要求在大多数国家里增多。
许多社会批评家主张将环境保护作为一种基本的人类价值，并因此而成为一个基本的政策目标。这应被视为等同于或者更重要于个人自由或繁荣之类的目标。
从另一个层面来看，可以认为，这种需求是对过去50年里史无前例的经济增长而来的大量变化所做出的一种反应。这些变化或许是耗尽已知的或易于获得的自然资源存量，或许是日益增多的生产和消费活动所积累起来的、难以消除的遗留物——污水、垃圾和拥挤。
1.2.3防止财务舞弊的基本价值观
不管具体的审计形式如何，人们面对的基本问题都是财务舞弊的问题。财务舞弊与基本的人类价值密切相连，财务舞弊行为会导致个人或团体的资产被侵占，限制人的自由，破坏社会的公正，财产安全受到威胁；财务舞弊还导致人们之间的冲突，破坏和平的环境；财务舞弊还会降低社会的经济福利，阻碍社会的进步和发展。总之，基本的人类价值中，除了宜人的自然环境和人工环境与财务舞弊没有直接的关系外，其他几项都与其密切相关。基于财务舞弊的严重危害，人们必然会产生防止财务舞弊的基本价值观，在这一价值观的指引下，审计活动产生和发展起来。
1. 舞弊、财务舞弊和财务报表舞弊
在研究财务舞弊的过程中，有三个基本的概念，即舞弊、财务舞弊和财务报表舞弊，它们既相互关联又相互区别，这里有必要对三者的概念予以明确界定。《现代汉语词典》对舞弊的解释是: 用欺骗的方式做违法乱纪的事情。中国社会科学院语言研究所词典编辑室. 现代汉语词典\[M\]. 北京: 商务印书馆，2005: 1447.非法获取他人财物主要有两种方法: 一种是通过武力强迫他人交出你想要的东西，另一种是运用欺诈手段骗取其资产。前者称为抢劫，后者称为舞弊。抢劫一般比舞弊更为暴力和血腥，会吸引媒体更多的关注，但是舞弊所造成的损失远远大于抢劫。舞弊统称涉及欺骗、信任和计谋。W. Steve  Albrecht. 舞弊检查\[M\]. 李爽，吴溪,译. 北京: 中国财政经济出版社,2005: 7.
舞弊是一个宽泛的概念，它有两个基本要素，一是做违法乱纪的事情，二是采用欺骗的手段。如果做违法乱纪的事情不是采用欺骗的手段以及虽然采用欺骗的手段但不是做违法乱纪的事情就都不属于舞弊，比如上述的暴力抢劫，再比如魔术表演。魔术表演虽然采用了欺骗的手段，但它却是做了娱乐的事情，目的是给观众带来快乐。舞弊在现实中有各种各样的表现，如考试舞弊、选举舞弊、药品舞弊（如毒胶囊事件）、食品舞弊（如三聚氰胺、马肉事件）、离婚舞弊、贪污挪用公款舞弊、购销舞弊、破产舞弊、电子商务舞弊、信息舞弊（如年龄、学历等）、财务信息舞弊等。
在这些舞弊中有些不直接涉及财务问题，如考试舞弊，有些直接与财务问题密切相关，如贪污挪用公款舞弊。在舞弊中，与财务问题直接相关的舞弊就是财务舞弊，它是运用欺骗手段获取不当或非法经济利益的故意行为。它区别于其他舞弊形式的主要方面是直接获取经济利益，而不是政治利益或其他利益。财务舞弊是审计产生的动因及监督的对象，其他舞弊是纪检、监察等监督的对象。有些舞弊是复杂、综合的行为，因此，有时需要纪检、监察、审计联合行动共同惩处舞弊行为。在有些组织中受企业规模、成本效益等因素的影响，审计活动与纪检监察活动也由一个部门来开展。但是，审计活动的核心工作是防止财务舞弊的行为，这在任何审计形式下都是相同的。
在财务舞弊中，还有一类是针对财务报表信息展开的，这就是财务报表舞弊。这类舞弊的基本特征是通过欺骗的手段采用不当的会计确认、计量和报告方法，错报、漏报财务信息，目的是误导财务报表信息的使用者，使他们作出错误的决策。通过这种方式，舞弊者获得不当的经济利益。注册会计师法定审计的动因及审计的对象就是财务报表舞弊行为。总之，舞弊包含了财务舞弊，财务舞弊又包含了财务报表舞弊，防止财务舞弊是各种审计活动产生和发展的动因。其中，注册会计师法定审计是直接针对财务报表舞弊而展开的。
2. 不同的审计形式与财务舞弊
国家审计、内部审计和注册会计师审计有很大的差别，但是，作为一般的审计活动，它们的共同点是什么呢？找到它们的共同点是我们研究审计产生和发展动因的基本途径。
在以往的研究中，受托责任理论广为流行，这一理论从委托关系出发找到了三种审计活动的共同之处，即存在委托代管或委托经营这样一种经济关系。国家审计和内部审计存在的前提是委托代管的经济关系，注册会计师审计存在的前提是委托经营的经济关系。由于有了这种委托代理关系的存在，基于经济监督的需要，产生了审计活动。这一观点一方面受到周慎等人（1995）的批评，另一方面也受到经济现实的否定。例如在新中国成立后的计划经济时期，长期以来既不存在注册会计师审计活动，也不存在政府审计和内部审计活动，而委托代管或委托经营这样的经济责任关系始终是存在的，这就无法解释这种经济责任关系是审计产生和发展动因的观点。周慎等（1995）找到了另一个三种审计形式产生的共同因素，即经济弊端；经济弊端才是审计产生和发展的根据，经济责任关系只是外在的条件。笔者支持这一观点，在这里，我们将其表述为财务舞弊。
国家审计主要针对国家或公共资金的财务舞弊行为，虽然国家审计还有很多其他职能，如2013年我国国家审计部门参与了地方债的调查工作，但是从动因的角度考察最初国家审计的目的，会发现防止财务舞弊的基本价值观使得国家审计建立起来，并且防止财务舞弊一直是审计的核心内容。我们发现在国家审计署的网站案件披露栏目中，披露的案例几乎都涉及了财务舞弊的问题。见国家审计署官方网站,http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992546/index.html.
尽管内部审计的职能是审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标，中国内部审计基本准则，中国内部审计学会官方网站，http://www.ciia.com.cn/docs/fg_xg_nszz/20130826/1377481307755.html.但是内部审计的基本职能和产生的动因仍然是组织内部的财务舞弊行为。组织内的财务舞弊将导致组织的资产被侵占，组织的秩序被破坏，甚至威胁到组织的生存和发展，因此，各类组织为了实现自身的目标，防止财务舞弊的行为，必然要建立内部审计机构，开展内部审计活动。
注册会计师审计产生和发展的动因就是财务信息舞弊行为，当企业的财务信息成为投资者决策的主要依据时，财务信息舞弊行为就出现了，并且随着经济的不断发展和财务信息的复杂化，财务信息舞弊行为的危害也越来越大。注册会计师审计随着财务信息舞弊的出现而产生，随着财务信息舞弊的变化而发展。不论是促使注册会计师登上历史舞台的南海公司财务舞弊事件，还是20世纪初出现的安然公司财务舞弊案，都对注册会计师审计提出了加强财务信息监督的要求，推动着注册会计师审计的不断向前发展。
因此，不论是国家审计、内部审计还是注册会计师审计，它们内在的共同的因素都是财务舞弊的存在，防止财务舞弊的基本价值观是审计产生和发展的真正动因。这一观点既可以解释不同审计活动为何得以产生和发展，也可以解释在特定的时期不同审计活动为何没有出现，如新中国成立后计划经济时期，虽然存在各种形式的经济责任关系，但是并不存在财务舞弊的一般行为；由于采取高度统一的计划经济体制，各单位能够自主支配的财务资金十分有限，人们既没有财务舞弊的动机，也没有财务舞弊的条件，个别的财务舞弊行为通过财务检查、政治运动等方式予以解决，不需要日常的审计活动进行监督。我国改革开放以后走上了社会主义市场经济之路，伴随着人们对各自物质利益的追求，财务舞弊也产生和发展起来，遏制财务舞弊的力量也产生和发展起来，因此我国的国家审计、内部审计、注册会计师审计相继产生和发展起来。
1.3财务舞弊的种类及成因W. Steve  Albrecht. 舞弊检查\[M\]. 李爽，吴溪,译. 北京: 中国财政经济出版社,2005: 47.
财务舞弊是一个影响日益严重的全球问题，它所造成的损失巨大，一方面是财务舞弊本身给国家、企业和个人所造成的损失；另一方面，为了调查和处罚财务舞弊行为也要耗费大量的人力、物力等经济资源。由于缺乏财务舞弊造成损失的相关数据，这一损失还难以估计。美国注册舞弊检查师协会（ACFE）在20世纪90年代中期进行了一项有史以来最为全面的舞弊研究。根据2600多份自愿提供的有关舞弊的报告，注册舞弊检查师协会估计，每年全美企业的舞弊成本超过4000亿美元。据估计，企业因舞弊而造成的每个雇员每天的平均损失超过9美元，且各类舞弊所造成的损失约占企业年收入的6%。财务舞弊是审计产生和发展的动因，因此有必要了解财务舞弊的种类和成因，以便进一步明确审计的目标和方向。
1.3.1财务舞弊的种类
划分财务舞弊的类型最一般的方法就是将其分为两类: 针对某组织（企业）实施的舞弊和某组织（企业）实施的舞弊。在职业舞弊（针对企业实施的舞弊）中，舞弊的受害者是雇员所在的企业。美国注册舞弊检查师协会将这一类舞弊定义为: “利用某人的职权，通过有意误用、滥用雇佣企业的资源或资产来谋取个人利益。”根据注册舞弊检查师协会《全国职业舞弊报告》，“职业舞弊的要点是该项行为是秘密进行的；违背了雇员对企业的受托责任；目的在于谋取直接或间接的个人利益；使得雇佣企业的资产、收入或留存收益发生了损失。”企业实施的舞弊（通常通过最高管理当局来实施）中最为常见的就是财务报告舞弊。实施此类舞弊的目的在于粉饰报表的经营成果，提升公司的股票价格。有时，主管人员错报经营成果是为了获取更多的年终红利。舞弊可以进一步细分为5个类别: 雇员的贪污盗用；管理当局舞弊；投资圈套；供应商舞弊；顾客舞弊等。W.Steve  Albrecht. 舞弊检查\[M\]. 李爽，吴溪,译. 北京: 中国财政经济出版社. 2005: 47.
1. 雇员的贪污盗用
职业舞弊也称雇员的贪污盗用。在此类舞弊中，雇员骗取雇主并盗取公司的资产。贪污盗用可以是直接的，也可以是间接的。当雇员盗取公司的现金、存货、工具、材料或其他资产时，发生的是直接舞弊。还有一种情况就是雇员虚设卖方，使雇主对并未实际发运的商品进行付款。在发生直接舞弊的情况下，公司的资产直接落入舞弊者的腰包，不涉及第三方。当雇员从供应商、顾客或其他外部方面收取贿赂或回扣，从而出现低价销售、高价购买、未发运商品或发运劣质商品的情况时，发生的是间接舞弊。在此类情况下，向雇员支付报酬的通常是与舞弊者的雇主存在交易往来的企业，而不是雇主本人。
Liahona建筑公司的舞弊事件正是直接舞弊的例证。Liahona建筑公司主要经营房屋修理服务。管理当局不知道的是，该公司一名雇员也在经营房屋修理，该雇员将价值25000美元的公司材料和设备用于自营的房屋改造工程，并将所得利润据为己有。
再举一个有关间接舞弊的例子: Mark供职于“Big D”广告公司。作为一名采购代表，Mark向位于纽约市的一家公司支付了近100000美元的承包工程款，而该工程的实际金额应当仅为50000美元。随后，承包方向Mark支付了近30000美元的回扣。直到有人注意到承包方的工程质量大幅下降，这才怀疑可能存在舞弊，并发现了这一舞弊情况。
2. 其他财务舞弊
管理当局舞弊主要是指管理当局对会计报表的欺诈性操纵，管理当局希望股东相信公司的财务状况良好，如果公司真实的业绩没有达到投资者的预期，管理当局就有强烈的动机编制虚假的财务信息欺骗投资者和广大的利益相关者。投资圈套与管理当局舞弊紧密相关，通常是指向无辜的投资者销售欺诈性的、无价值的投资产品。供应商舞弊通常发生在企业与政府的经济合同中，如果企业成为政府的供应商，通常可能对商品索取高价，或者发运低劣商品，或者在收款后并不发运商品。顾客舞弊是指顾客不支付所购商品价款或骗取商品。
1.3.2财务信息舞弊的主要方式
财务信息舞弊主要是通过歪曲财务报表的形式实现的，基于不同的目的，财务报表舞弊会表现为不同的形式。财务报表舞弊的目的主要有四个方面: 一是为了表现良好的经营业绩，误导投资者的决策行为，采用高估利润的方式；二是为了掩盖企业的财务风险，对企业的负债予以低估；三是为了减少企业缴纳的税金，实行低估利润的方式；四是为了表现良好的现金流，高估净现金流入量。高估利润和掩盖财务风险也可能是同时发生的，这两类财务报表舞弊行为是最常见的。
1. 高估利润
高估利润一定会高估收入或低估费用，在这一过程中，将伴随着高估资产或低估负债。按照会计等式的平衡关系进行分析，一般情况下有如下六种组合: 一是高估收入同时高估资产；二是高估收入同时低估负债；三是低估费用同时高估资产；四是低估费用同时低估负债；五是直接高估利润同时高估资产；六是直接高估利润同时低估负债。具体手段可能会通过关联方销售、虚假销售、附带条件的销售、寄售等方式记录虚构的销售收入，或通过不恰当的截止以及不恰当使用完工百分比法等提早确认收入。
2. 低估负债
低估负债时常是高估利润的工具，但有时为了专门掩盖财务风险，也会以低估负债为目标进行财务报表舞弊。按照会计等式的平衡关系进行分析，一般情况下有如下五种组合: 一是低估负债同时伴随着低估资产；二是低估负债同时伴随着高估所有者权益；三是低估负债同时伴随着高估利润；四是低估负债同时伴随着高估收入；五是低估负债同时伴随着低估费用。
3. 低估利润
低估利润的目的是为了将少所得税的缴纳，实施舞弊的方式与高估利润正好相反，这一过程将伴随着低估资产或高估负债。按照会计等式的平衡关系进行分析，一般情况下有如下六种组合: 一是低估收入同时低估资产；二是低估收入同时高估负债；三是高估费用同时低估资产；四是高估费用同时高估负债；五是直接低估利润同时低估资产；六是直接低估利润同时高估负债。
4. 高估净现金流入量
为了表现企业良好的现金流状况，企业可能通过高估净现金流入量的方式进行财务舞弊，具体可以高估现金流入量或低估现金流出量，这一过程将伴随着低估非现金资产或高估负债和所有者权益的方式进行。按照会计等式的平衡关系进行分析，一般有如下六种组合: 一是高估净现金流入量同时低估非现金资产；二是高估净现金流入量同时高估负债；三是高估净现金流入量同时高估所有者权益；四是高估净现金流入量同时高估收入；五是高估净现金流入量同时低估费用；六是高估净现金流入量同时高估利润。
1.3.3舞弊成因的三角形理论
所有舞弊共有的三个要素包括感觉面临压力；感觉有机可乘；合理化。这三个要素构成了所谓的舞弊三角。
1. 压力
每个舞弊者都感觉到面临的某些压力。尽管非经济压力也可能促成舞弊行为的发生，但是大多数压力都和经济需求有关。实施舞弊是为了使自身受益或使企业受益，或者使自身和企业同时受益。这些压力可以被划分为四种类型: 经济压力；恶习；工作压力；其他压力。经济压力，约95%的舞弊行为要么与经济压力有关，要么与恶习有关。以下是与实施者直接受益的舞弊有关的一般经济压力: 贪婪；生活奢华，入不敷出；高额账单或个人债务；信用不佳；个人经济损失；意料之外的经济需要。有些人实施舞弊是因为他们一贫如洗，而有些人则是因为他们的生活方式过于奢侈。大多数人会说，他并不存在实际的经济压力。但是，对于他来说，获取这些奢侈品的欲望足以促使其实施舞弊。经济压力可能是突如其来的，也可能是长期存在的。但是，几乎没有舞弊者会把所面临的经济压力告诉其他人。与经济压力紧密相关的就是恶习（例如沉溺于赌博、吸毒和酗酒）和不正当的男女关系。恶习是最糟糕的一种压力——失控的生活方式常被称为促使以往诚实的人实施舞弊的诱因。工作压力，尽管经济压力和恶习是大多数舞弊发生的原因，但还有些人实施舞弊却是为了向雇主争取平等的权利。诸如工作业绩没有得到充分的肯定、对工作不满、害怕失去工作、对升值期望过高、认为工作报酬过低等因素也导致许多舞弊的发生。其他压力，大多数人的目标都是获取财富。我们通常以拥有多少金钱或财富来衡量一个人成功与否。对于一些人来说，成功比诚实更为重要。
2. 机会
机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种形成原因: ①缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，建立有效的内部控制度是企业预防和发现职员舞弊的最重要方法之一； ②无法判断工作的质量，指对于专业性较强的工作，如律师、医生、会计师、汽车修理等的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否与对他们的要求和偿付给他们的报酬相符，因此给从事这类工作的人员提供了舞弊的机会； ③缺乏惩罚措施，指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力，因此企业舞弊行为对当事人的低成本、高收益有推波助澜之嫌； ④信息不对称，在这里主要是指被欺骗者掌握的信息往往没有欺骗者多，被欺骗者无法觉察自己正处于被欺骗的境地，不能发现企业舞弊行为，因而为舞弊人创造了可乘之机； ⑤无知，能力不足，也会给企业舞弊者造成可乘之机，如许多投资欺骗的对象往往是上了年纪的老人，因为他们的防范意识不强，而且以他们的能力也无法明了某些金融业务的市场行情； ⑥审计制度不健全，企业舞弊者对审计在发现、调查企业舞弊方面的作用很清楚，因此不完善的会计系统、不严密的凭证和记录程序就成为他们可利用的机会。
3. 合理化
几乎所有的舞弊都涉及合理化。大多数舞弊者都是没有其他犯罪记录的初犯。合理化有助于他们掩盖其不诚实的行为。以下是一些舞弊者常用的将舞弊合理化至可接受水平的方法: 这是企业欠我的；我只是暂时借用这笔钱——我以后会归还的；没有人会因此受到损害；我有权得到更多；我是为了做好事；一旦渡过了这一难关，我们会马上修正账簿的；总得牺牲点什么——要么牺牲我的诚信，要么牺牲我的名誉。我们应当认识到，几乎没有人会不对自己的行为予以合理化。我们会对体重超标予以合理化；我们会对运动不足予以合理化；我们会对过度消费予以合理化；我们当中的大多数人会对自己不诚实的行为予以合理化。
1.4审计的本质及审计与会计的关系
前已述及，防止财务舞弊的基本价值观是审计产生和发展的真正动因，财务舞弊有着不同的种类和表现形式，审计活动通过验证、检查，收集和评价审计证据，进行审计判断，得出审计结论，报告审计结果。那么，审计的本质是什么，它与会计的关系如何，是否是会计活动的一部分，通过学习会计知识是否就能达到开展审计工作的目的，这些是本节所要