| 第1章 | 总 论 财务会计主要为股东、债权人等利益相关者作出是否提供资源的决策提供会计信息。如何向股东、债权人等利益相关者提供决策有用的信息,构成了财务会计的核心内容。本章介绍了财务会计概念框架的产生背景,并以财务会计概念框架为基础,阐述了财务会计的目标、基本假设、信息质量要求、要素及其确认、计量与报告等财务会计基本理论问题,并介绍了从事会计工作所应具备的职业道德素质。 通过本章学习,应能够: (1)理解财务会计概念框架所涵盖的基本内容。 (2)掌握财务会计的目标、基本假设、信息质量要求、要素及其确认、计量与报告。 (3)理解从事会计工作所应具备的职业道德规范。 1.1 财务会计概述 会计的历史源远流长,它的历史起点可以追溯到人类的史前时期。近代会计应社会生产的发展和经济管理的要求而产生,并随着社会经济、科学技术、社会文化与教育发展水平,以及社会政治制度发展而发展并不断完善。反过来,会计又深刻影响着经济、政治、社会、文化等的发展和变革。正如《会计史研究:历史·现时·未来》(第一卷,郭道扬著,2004)所述: 一部会计发展史表明,自有天下之经济,便必有天下之会计,经济世界有多大,会计世界也便会有多大。一部会计发展史还表明,自从有了国家,国家便离不开会计,会计工作牵系着国家之兴衰,政权之安危;自从有了企业,企业便离不开会计,会计事关企业经济之起落,经营之成败,乃至企业的发展速度与规模;自从一夫一妻制家庭的建立,家计便成为治家理财之重要组成部分。当今,随着世界经济一体化,世界将成为一个包罗万象的巨大经济实体,为此,会计也必将成为全球性文化交融、汇流中的一个重要部分,它也必将走出国门,步入世界,并毫无疑问将成为对未来国际性信息化社会、信息化经济进行控制的支柱。 一般认为,会计的主要目的是提供决策有用的信息。这些信息既会影响微观主体的决策,以及资源在这些主体之间的配置,也会通过市场和政府两种资源配置机制,影响国家经济、政治、文化、社会和生态文明的建设和治理。 按照会计信息使用者的不同,现代企业会计可以分为财务会计和管理会计。其中,财务会计主要为股东、债权人等利益相关者作出是否提供资源的决策提供会计信息;管理会计主要为管理当局的企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任履行的决策提供会计信息。 如何向股东、债权人等利益相关者提供决策有用的信息,构成了财务会计的核心内容。在公认会计原则(GAAP)和会计准则出现前,企业的会计处理大多都比较随意。随着现代公司制企业中所有权和经营权的分离,股东需要信息以决定是否向企业提供资源和评估管理者的经管责任。为了保证公司提供信息的质量,需要建立一套财务会计规范体系。因此自20世纪30年代以来,在美国,财务会计率先转向接受公认会计原则的约束和指导。世界其他各国也纷纷制定会计准则来规范会计实务。公认会计原则的产生和会计准则的制定,反映了会计信息使用者的需求和政府有关机构对会计实务统一的要求。 进入20世纪70年代以后,企业合并、跨国贸易、通货膨胀和金融创新等给财务会计带来了新挑战。传统的财务会计规范侧重描述,缺乏一套首尾一贯的框架,导致一些会计处理规范相互抵触,其结果是公认会计原则的产生和会计准则的制定并未能消除会计实务中会计处理的混乱。为了改变这一状况,美国财务会计准则委员会(FASB)于1973年率先开始进行财务会计概念框架研究,为纠正会计实务中的混乱和制定准则提供一个具有充分说服力的理论依据。 财务会计概念框架反映财务会计所要研究的最基本的理论问题,具体包括以下内容。 (1)财务会计的目标。 (2)会计信息的质量特征。 (3)财务报表要素。 (4)财务报表要素的确认和计量。 (5)财务报告。 FASB的《财务会计概念框架》、国际会计准则理事会(IASB)的《财务报告概念框架》,以及2006年我国颁布的《企业会计准则——基本准则》都是围绕上述内容展开的。 从某种意义上看,财务会计概念框架是沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,它通过对财务会计目标、会计基本假设、会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和报告等内容的阐释,明确财务会计的本质、功能和局限性,保证会计准则的内在一致性,有助于财务会计信息更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 国际视野 国际会计准则委员会(IASC)在1989年发布了《编报财务报表的框架》,现行的国际会计准则理事会(IASB)在2001年接受了这一框架。该框架的基本内容包括:财务报表的目标、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、计量等。尽管该框架不是一个准则,但被国际财务报告解释委员会广泛使用。 2004年4月,IASB与FASB开始探讨制定一些趋同的准则项目,以寻求美国的支持与合作,并更好地吸收美国制定会计准则的丰富经验。2004年10月,双方同意把概念框架的制定纳入合作项目。IASB与FASB决定,今后采取单一的概念框架并分8个 阶段(包括8个主题,财务报告目标、会计信息质量特征、要素与确认、会计计量、报告主体、列报和披露、概念框架的目的及其在公认会计原则中的定位、非营利组织的适用性、其他议题),构成一个连贯的、协调的、内在一致的概念体系。 2010年9月,FASB发布了第8号概念公告。与此同时,IASB发布了2010年财务报告概念框架(Conceptual Framework for Financial Reporting 2010)的第一章(通用目的财务报告的目标)和第三章(有用财务信息的质量特征)取代原先的1989年财务报表编报框架的相应内容。 2012年5月,IASB重启概念框架项目,并重点集中在以下5个主题:报告主体、列报、披露、要素与计量。 2012年12月,IASB在发布的未来优先项目规划反馈公告中指出,IASB几乎一致同意将概念框架项目作为未来5项优先开展的项目之一,并且雄心勃勃地表示将在2015年9月完成概念框架项目。 2013年7月,IASB基本按预定计划发布了讨论稿《财务报告概念框架审议》(以下简称《讨论稿》(2013)),向社会广泛征求意见。 2015年5月,IASB发布了《财务报告概念框架(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》(2015)),显然,要在预定的2015年9月完成概念框架新的部分已经不可能。 2018年3月,IASB发布了《财务报告概念框架》(以下简称《概念框架》(2018)),《概念框架》(2018)在财务报表要素定义、确认标准和计量基础等方面发生了重大变革,对未来财务的发展和会计准则的制定将产生重大影响。 1.1.1 财务会计目标 财务会计是一个加工、生产会计信息的系统,为了使这个系统输出的会计信息有用,首先要明确谁需要会计信息,他们需要什么样的会计信息,即明确会计信息的使用者及其需求。随着社会经济环境的变化,会计信息使用者及其需求也在日趋变化。 财务会计的目标(或称财务报表的目标、财务报告的目标)是向投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计信息使用者作出经济决策。出于成本效益原则的考虑,财务会计不可能按照各个信息使用者的需求提供其所需的全部信息,而是提供以下三类信息,以满足不同使用者的共同需求。 1. 提供与投资决策相关的信息 财务报告的使用者主要为股东和债权人等投资者,满足投资者决策的信息需求是企业财务报告的首要出发点。其中,股东的决策主要包括是否应当购买、持有或者卖出企业的股票,债权人(贷款人和其他债权人)的决策包括是否向企业提供、追加或减少借款。股东作出购买、出售或者持有股票的决策,取决于他们对投资这些工具的期望回报,如股利和股票增值。类似地,债权人作出提供或者结清贷款或其他信用工具的决策,取决于本金返还、利息支付以及他们期望的其他回报。股东、贷款人和其他债权人的期望回报,取决于他们对企业未来现金净流入金额、时间和不确定性前景的评估。因此,股东、贷款人和其他债权人,需要有助于他们评估企业未来现金净流入前景的信息。为了评估企业的未来现金净流入前景,股东、贷款人和其他债权人需要掌握关于企业所拥有资源方面(资产)的信息、对企业要求权方面(负债和所有者权益)的信息。 2. 提供与受托责任评价相关的信息 现代企业制度强调企业所有权和经营权的分离,企业管理层是受投资者之托经营管理企业,负有受托责任,即管理层在实现预定发展目标以及合理利用资源、加强经营管理、提高经济效益、接受考核与评价等方面承担责任。所有权和经营权的分离产生了投资者对管理层受托责任的评价,财务报告通过反映企业管理层受托责任的履行情况,从而有助于投资者等评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性,进而决定是否需要调整投资或者信贷决策、是否需要更换管理层等。 3. 提供与其他利益主体决策相关的信息 除了为投资者提供投资决策和受托责任评价相关的信息外,财务报告还可以为政府部门、企业管理层和职工、供应商和客户提供决策相关的信息。 国家为了达到组织和管理国民经济的目标,需要从企业编报的财务报表中获取进行宏观调控所需要的信息。对于那些能够代替国家行使组织和管理职能的政府有关部门,对企业的一些特殊的会计信息更为关注。例如,政府税务部门在关注企业整体经营状况的基础上,尤其关注企业缴纳税金情况,以决定是否接受企业减免税收的请求。证券交易监督管理部门则关心企业披露的会计信息是否真实、充分,是否会误导投资者等,以加强对上市公司会计信息质量的监管。 企业管理层通过对企业财务状况、经营成果和现金流量变动情况以及收入与成本费用的分析,可以总结过去的经验、教训,为制定企业未来的经营管理决策提供依据。企业的职工可以通过综合的财务会计信息,了解企业在职职工工资、福利待遇、劳动保护等方面的情况,评估未来就业的稳定程度和职工薪酬变化等。此外,企业的供应商、客户等也需要掌握企业的财务状况和经营成果,以使供应商了解企业原材料的需求趋势、付款能力;使客户了解企业提供产品的可靠程度以及售后服务的保障程度。 1.1.2 财务会计基本假设 财务会计基本假设(财务会计基本前提)是企业会计确认、计量、记录和报告的前提,是对会计核算所处的空间、时间环境等作出的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 1. 会计主体 会计主体是指企业会计确认、计量、记录和报告的空间范围。在会计主体假设下,企业应当对主体内发生的交易或者事项进行会计确认、计量、记录和报告,反映企业本身所从事的各项生产经营活动。会计主体假设是开展各项会计管理工作的重要前提,它明确了以下几个方面的问题。 (1)明确财务会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计核算中,只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认、计量、记录和报告,而那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认、计量、记录和报告。比如,通常所讲的资产、负债的确认,收入的实现以及费用的发生等,都是针对特定会计主体而言的。 (2)严格区分不同会计主体以及会计主体与所有者之间的利益界限。比如,企业所有者的经济交易事项属于企业所有者主体所发生的,不应纳入企业会计核算的范围,但是企业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润,则属于企业主体所发生的交易事项,应当纳入企业会计核算的范围。 在界定会计主体的过程中,特别需要注意区分的是会计主体与法律主体。一般而言,法律主体都应该是会计主体。例如,一个企业作为一个法律主体,应当建立财务会计系统,独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是,会计主体不一定是法律主体。例如,某集团的母公司拥有若干个子公司,母、子公司虽然是不同的法律主体,但是母公司对子公司拥有控制权,为了全面反映集团的财务状况、经营成果和现金流量,有必要将该集团作为一个会计主体,编制合并财务报表。在这种情况下,尽管企业集团不属于法律主体,但它却是一个会计主体。 会计主体可以是营利组织,如企业,也可以是非营利组织,如政府、学校等。 2. 持续经营 持续经营是指在可以预见的将来,企业将会按当前的规模和状态继续经营下去,不会停业,也不会大规模削减业务。在持续经营假设下,会计确认、计量、记录和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。持续经营假设规定了会计活动的时间范围。 基于持续经营基本假设,意味着会计主体将按照既定用途使用资产,按照已签订的合同条款清偿债务,并在此基础上选择会计原则和会计方法。如果判断企业会持续经营,就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用,并服务于生产经营过程,固定资产就可以根据历史成本进行计量,并采用折旧的方法,将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业不会持续经营,固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。 本书介绍的各项会计处理是在企业会计准则体系的指导下,以企业持续经营为前提展开的。如果一个企业已到了清算阶段,但仍按照持续经营假设为前提进行会计确认、计量、记录和报告,肯定不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,而且会误导会计信息使用者的经营决策。 截至2×12年12月31日,*ST中华A(证券代码:000017)即中华自行车公司的资产总额为1.63亿元,负债总额为18.72亿元,净资产为-17.09亿元,已严重资不抵债,且存在多项巨额逾期债务、税款以及因对外担保、逾期欠债等原因引起的诉讼债务。经中华自行车公司第一大股东、最大债权人深圳市国晟能源投资发展有限公司申请,由深圳市中级人民法院裁定对中华自行车公司自2×12年10月25日起进行重整。截至审计报告日,中华自行车公司仍处于重整期间,深圳市中级人民法院尚未对重整计划作出裁定,国富浩华会计师事务所认为,无法获取充分、适当的审计证据以证实上述重整能否有效改善中华自行车公司的持续经营能力,因此无法判断中华自行车公司按照持续经营假设编制的2×12年度财务报表是否适当。试分析,在这种情况下,中华自行车公司是否应当继续使用持续经营这一假定进行会计处理和财务报告? 3. 会计分期 会计分期是指将企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间,以便核算和报告会计主体的财务状况、经营成果和现金流量,为信息使用者提供重要的决策信息。会计分期是持续经营假设的补充和延伸,正是有了持续经营和会计分期假设,才产生了权责发生制和收付实现制,以及配比原则和递延、应计、摊销等会计原则和会计处理方法。 在会计分期假设下,企业应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期,中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。 4. 货币计量 货币计量是指企业在进行会计确认、计量、记录和报告时以货币计量财务信息,以反映会计主体的各项生产经营活动。市场经济是发达的商品货币经济,市场经济发展的规模和成果大多以货币进行度量,货币作为商品的一般等价物,是衡量一般商品价值的共同尺度,具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量尺度,如重量、长度、容积、台件等,只能从一个侧面反映企业的生产经营情况,无法在量上进行汇总和比较,不便于会计计量及综合反映企业的财务状况和经营成果。 当然,货币计量假设不应排斥那些非货币计量的、但有助于说明企业经营管理水平的信息,如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等,往往难以用货币来计量,但这些信息对于使用者决策也非常重要,企业可以在财务报告中对其进行披露。 总之,在会计基本假设的影响下,财务报告所提供的信息应当是关于某一会计主体(如企业)在持续经营条件下,某一时点或时期主要以货币计量的财务状况、经营成果以及其他相关信息。 1.1.3 财务会计基础 现代企业财务会计以权责发生制为基础。权责发生制也称为应计制。按照权责发生制原则,要在交易和其他事项发生时(而不是在收到或支付现金或现金等价物时)确认其影响,而且要将它们记入与其相联系的期间的会计记录并在该期间的财务报表中予以报告。权责发生制是会计要素确认的共同基础。对收入和费用而言,权责发生制不以款项是否收到为确认标准。凡符合收入确认标准的本期收入,不论其款项是否收到,均应作为本期收入处理;凡符合费用确认标准的本期费用,不论其款项是否支付,均应作为本期费用处理。反之,凡不符合收入确认标准的款项,即使在本期收到,也不能作为本期收入处理;凡不符合费用确认标准的款项,即使在本期支付,也不能作为本期费用处理。通常,权责发生制所反映的经营成果与现金的收付是不一致的。 我国《企业会计准则——基本准则》规定,企业的会计确认、计量和报告应当采用权责发生制。在真实地反映企业的财务状况和经营成果方面,权责发生制较之收付实现制具有较大的优越性。 财务报告的目标是向使用者提供决策有用的信息,这些信息有助于使用者评估企业未来现金流量的金额、时点和不确定性。那么,财务会计中为什么不直接使用现金流量制(收付实现制),而是使用权责发生制呢? 1.1.4 财务会计信息质量要求 财务会计信息质量要求(以下简称会计信息质量要求)是指会计信息为满足信息使用者需要所应当具备的质量特征。根据基本准则规定,会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中,可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求,是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征;实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求,是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善,尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时,需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则。另外,及时性还是会计信息相关性和可靠性的制约因素,企业需要在相关性和可靠性之间寻求一种平衡,以确定信息及时披露的时间。会计信息质量要求的层次结构如图1-1所示。 图1-1 会计信息质量要求的层次结构 成本效益原则是一般经济活动应当遵循的原则。就提供会计信息而言,只有使用会计信息所产生的效益大于为提供该信息而花费的成本时,它才具有意义。 1. 可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。为了贯彻可靠性要求,企业应当做到以下几点。 (1)企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告。 (2)企业应当如实反映所应反映的交易或事项,将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中,以说明企业的财务状况、经营成果和现金流量等。 (3)企业应当在符合重要性和成本效益原则的前提下,保证会计信息的完整性,其中包括编报的报表及其附注内容等应当保持完整,不能随意遗漏或者减少应予披露的信息,与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。 2. 相关性 相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 会计信息是否有用,是否具有价值,关键是看其与使用者的决策需要是否相关,是否有助于决策或者提高决策水平。相关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策,证实或者修正过去的有关预测,因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测价值,有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。 会计信息质量的相关性要求,需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中,充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是,相关性是以可靠性为基础的,两者之间并不矛盾,不应将两者对立起来。也就是说,会计信息在可靠性前提下,尽可能地提高相关性,以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。 3. 可理解性 可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了,便于投资者等财务报告使用者理解和使用。 企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用,而要使使用者有效使用会计信息,应当能让其了解会计信息的内涵,理解会计信息的内容,这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了,易于理解。只有这样,才能提高会计信息的有用性,实现财务报告的目标,满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求。 会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品,在强调会计信息的可理解性要求的同时,还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识,并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息,如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂,但其对使用者的经济决策相关的,企业应当在财务报告中予以充分披露。 4. 可比性 可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。这主要包括两层含义。 (1)同一企业不同时期可比。为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势,比较企业在不同时期的财务报告信息,全面、客观地评价过去、预测未来,从而作出决策。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。但是,满足会计信息可比性要求,并非表明企业不得变更会计政策,如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息,可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况,应当在附注中予以说明。 (2)不同企业相同会计期间可比。为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况,会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比,以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。 5. 实质重于形式 实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量、记录和报告,不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。 企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的,但在有些情况下也会出现不一致。例如,对附有售后回购条件的商品销售,本质上是一种租赁交易或融资交易,不应确认销售收入。再如,以融资租赁方式租入的资产,虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权,但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长,接近于该资产的使用寿命,因此根据其经济实质将融资租赁方式租入的资产视为企业的资产,列入企业的资产负债表。 6. 重要性 重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。会计人员一般通过长期的理论积累和实践经验所形成的职业判断能力来评判会计信息的重要性。通常根据企业所处环境,按照交易或事项的性质和金额大小两方面加以判断。从性质来说,当某一交易或事项有可能对决策产生一定影响时,就属于重要项目;从金额方面来看,当某一项目的数量达到一定规模,或者占资产或收入等一定比例时,就可能对决策产生影响。 7. 谨慎性 谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量、记录和报告时保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在市场经济环境下,企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性,如资产的可收回性(发生减值的风险)、售出存货可能发生的退货或者返修、未决诉讼等。会计信息质量的谨慎性要求企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时,应当保持应有的谨慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或者收益,也不低估负债或者费用。例如,对资产计提减值损失、要求企业对售出商品所提供的产品质量保证和未决诉讼义务符合一定条件时确认为一项预计负债,就体现了会计信息质量的谨慎性要求。 谨慎性的应用也不允许企业设置秘密准备,如果企业故意低估资产或者收入,或者故意高估负债或者费用,将不符合会计信息的可靠性和相关性要求,损害会计信息质量,扭曲企业实际的财务状况和经营成果,从而对使用者的决策产生误导,这是会计准则所不允许的。 8. 及时性 及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行确认、计量和报告,不得提前或者延后。 会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济决策,具有时效性。即使是可靠的、相关的会计信息,如果不及时提供,就失去了时效性,对于使用者的效用就大大降低,甚至不再具有实际意义。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性,一是要求及时收集会计信息,即在经济交易或者事项发生后,及时收集整理各种原始单据或者凭证;二是要求及时处理会计信息,即按照会计准则的规定,及时对经济交易或者事项进行确认或者计量,并编制财务报告;三是要求及时传递会计信息,即按照国家规定的有关时限,及时将编制的财务报告传递给财务报告使用者,便于其及时使用和决策。 在实务中,为了及时提供会计信息,可能需要在有关交易或者事项的信息全部获得之前即进行会计处理,这样就满足了会计信息的及时性要求,但可能会影响会计信息的可靠性;反之,如果企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理,这样的信息披露可能会由于时效性问题,对于投资者等财务报告使用者决策的有用性大大降低。这就需要在及时性和可靠性之间做相应权衡,以更好地满足投资者等财务报告使用者的信息需求。 相关链接 上市公司定期报告披露时间规定 根据证监会发布的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号、第3号,以及公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号的规定,公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上;应当在每个会计年度上半年度结束之日起2个月内将半年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上;应当在会计年度前3 个月、9个月结束后的1个月内将季度报告正文刊登于至少一种中国 证监会指定的报纸上,并将季度报告全文(包括正文及附录)刊登于中国证监会指定网站上。 自2007年8月开始,中石油由原来的层层汇总、合并、抵消,每月出具财务报告汇总而成,变为总部随时可以出具整个公司的财务报告。如果企业可以随时出具整个企业的报表,监管机构是否可以要求上市公司更及时地披露年度报告和中期报告?更及时披露的成本和效益各有哪些? 1.1.5 财务会计要素及其确认与计量 1. 会计要素 会计要素是按照交易或事项的经济特征所作的基本分类,一般分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。它既是设定财务报表结构和内容的依据,也是进行会计确认和计量的依据。会计要素的严格界定和科学分类为会计核算奠定了坚实的基础。我国企业会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中,资产、负债和所有者权益要素侧重反映企业的财务状况,收入、费用和利润要素侧重反映企业的经营成果。 1)资产 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。理解资产的定义,需要着重强调以下几个方面。 (1)资产的本质是能够带来未来经济利益的资源。 资产的定义着眼从未来和其在企业经营活动中所发挥的功能去考察资产的实质,而不论其是有形(如存货、机器设备等)还是无形(如专利权、商标权等),是货币性(如库存现金、银行存款等)或是非货币性(如固定资产、无形资产等),是流动(如流动资产)还是非流动(如非流动资产)。未来经济利益最明显的证明是资产的市场价格或可收回 金额。 资产的定义划清了资产和成本与支出的界限。成本和支出强调过去或现在,而资产强调面向未来。企业取得资产或耗用资产会引起成本,但发生的成本本身并非资产(FASB,1980)。发生支出和成本是取得资产的重要证据,但不发生支出也可以取得资产,如接受捐赠。 (2)许多资产与权利或法定权利(包括所有权)相联系,如包括应收款项在内的许多金融工具。但确认资产时,所有权不是必不可少的,因为确认资产时应关注其内在实质和经济现实,而不仅仅是其法律形式。 (3)资产的定义与在财务报表中确认为资产是相分离的。符合资产定义并不意味着一定在财务报表中确认。在财务报表中确认资产,还需要满足相应的确认条件。例如企业自创商誉。 2)负债 负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义,负债具有以下特征。 (1)负债是企业承担的现时义务。 负债必须是企业承担的现时义务,现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务,不属于现时义务,不应当确认为负债。 现时义务可以来自有约束力的合同或法定要求,如应付账款、应付贷款;或通过正常的业务活动,如应付职工薪酬等方式产生。 (2)现时义务的履行通常关系到企业放弃含有经济利益的资产,以满足对方的要求。 (3)有些负债的计量,只能采用很大程度的估计,但如果是一项现时义务,并且能够可靠计量,仍然要确认负债,如预计负债。 3)所有者权益 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权,它是企业资产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分,既可反映所有者投入资本的保值增值情况,又体现了保护债权人权益的理念。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失以及留存收益。 所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分,它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额,也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额,即资本溢价或者股本溢价(资本公积)。 直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失,即其他综合收益。其中,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入,利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出,损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。 留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分,主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。 理解所有者权益的定义,还需要着重强调以下几个方面。 (1)所有者权益不能直接计量,资产负债表内列示的权益金额,取决于资产和负债的计量。例如,如果企业发行股份收取现金,企业会确认收到的现金和相应的所有者权益增加。尽管随后股票市场价格会变动,但不会影响企业的资产和负债,因而不应确认那些价值的变化。投入资本的价值只有偶然同股份的市场价值总额相等。 (2)企业的所有者权益只是一个整体和抽象意义上的概念,它并不与企业任何具体的资产项目发生对应关系。例如,一定数额的所有者权益并不代表相应数额的库存现金或银行存款。 4)收入 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如,工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、服务企业提供劳务等,均属于企业的日常活动。 收入是资产的增加或负债的减少。收入所增加的资产有不同的类型,如现金、应收账款;同样,收入所减少的负债也可以是不同的类型,如应付账款、应付票据等。 5)费用 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 费用是资产的流出或耗用,或负债的增加。例如,销售的商品、耗用办公用品、使用职工劳务等。 6)利润 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下,如果企业实现利润,表明企业的所有者权益将增加,业绩得到提升;反之,如果企业发生亏损(利润为负数),表明企业的所有者权益将减少,业绩下降。利润是评价企业管理层业绩的指标之一,也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。 总体来看,现行准则主要从经济利益的流入和流出角度来定义会计要素。例如,资产是未来的经济利益,负债是导致未来经济利益流出的现时义务,而收入和费用是资产或负债的增加或减少。这种以资产和负债基础来定义会计要素的方法总体而言体现资产负债观的要求。资产负债观是指为一类交易制定准则时,首先试图规范有关资产和负债的计量,然后根据所定义的资产和负债的变化来定义损益。例如,当资产发生减值时应确认资产减值损失、基于金融资产的公允价值变动来确认公允价值变动损益等均体现了资产负债观的要求。与资产负债观相对的是收入费用观。收入费用观要求准则制定者在制定准则时,首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。 2. 会计确认 会计确认是指将符合会计要素定义并满足确认条件的事项纳入资产负债表或利润表的过程。它涉及以文字和金额表述一个项目并将该金额包括在资产负债表或利润表的总额中。财务报表之所以成为财务报告的核心部分,关键在于经过确认的表内信息比表外信息更为相关和可靠。尽管报表注释、辅助信息以及提供财务信息的其他方法在财务报告中是十分必要的,但是符合会计确认条件的项目,应当在资产负债表或利润表内确认,不能通过披露所采用的会计政策或者通过附注或说明性材料来加以纠正。 如果符合下列条件,就应当确认一个符合要素定义的项目。 (1)与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业。 (2)对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。 在对日常经济业务进行会计确认时,应遵循实质重于形式的原则,根据业务实际的经济内涵进行会计处理,而不是仅依据其法律形式进行反映。例如,对于资产售后回租协议,销售方通常不应将其视为销售行为,而应视为融资行为。 3. 会计计量 会计计量主要解决确认结果的定量问题。会计是以货币为主要计量单位,根据不同的经济业务在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性中进行选择,以正确反映经济业务对企业资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的影响量。 1)历史成本 历史成本又称为实际成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下,资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 【例1-1】 2×19年1月1日,甲公司从乙公司购入商品一批,货款为20 000元,货款于下月初支付,甲公司用现金支付运输费、装卸费等500元。则甲公司购入该批商品的历史成本为20 500元,购入该批商品应付账款的历史成本为20 000元。 2)重置成本 重置成本又称现行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 【例1-2】 甲公司在2×19年12月31日有一台机器设备,该设备于2×15年12月31日购入,购入时的成本为1 000万元,预计使用寿命为10年,采用直线法计提折旧。20×5年12月31日该设备的账面价值为600万元,如果2×19年12月31日重新购入一台全新的此类机器设备需要800万元,使用寿命不变,则该设备的重置成本为: 800×(10-4)/10=480(万元) 3)可变现净值 可变现净值是指在正常生产经营过程中,以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。举例请参见【例4-1】至【例4-5】。 4)现值 现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。举例请参见【例11-5】。 5)公允价值 公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。 在上述计量属性中,历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值,而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值,是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的。例如,资产或者负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的。再如,在应用公允价值时,若有关资产或者负债不存在活跃市场的报价,就需要采用估值技术来确定其公允价值,而在采用估值技术估计有关资产或者负债的公允价值时,现值往往是比较普遍的一种估值方法,在这种情况下,公允价值就是以现值为基础确定的。 根据现行准则,在资产的初始计量中,通常主要采用历史成本计量属性。例如,取得存货、固定资产、无形资产时,都是以取得这些资产的实际成本进行计量。而在后续计量(通常是资产负债表日)中,历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值均有运用。例如,对取得的存货,在资产负债表日进行后续计量时,如果存货没有发生减值,则仍以历史成本计量;如发生减值,则应采用可变现净值计量。 1.1.6 财务会计报告 企业财务会计的最终成果是财务会计报告(以下简称财务报告)。财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等。小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。全面执行企业会计准则体系的企业所编制的财务报表,还应当包括所有者权益(股东权益)变动表。 资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的财务报表。一般企业资产负债表的格式如表1-1所示。 表1-1 资产负债表 编制单位: 2×19年12月31日 单位:元 资产 期末余额 年初余额 负债和所有者权益 期末余额 年初余额 流动资产: 流动负债: 货币资金 短期借款 交易性金融资产 交易性金融负债 应收票据 应付票据 应收账款 应付账款 预付款项 预收款项 其他应收款 应付职工薪酬 存货 应交税费 持有待售资产 其他应付款 一年内到期的非流动资产 持有待售负债 其他流动资产 一年内到期的非流动负债 流动资产合计 其他流动负债 非流动资产: 流动负债合计 债权投资 非流动负债: 其他债权投资 长期借款 长期应收款 应付债券 长期股权投资 长期应付款 其他权益工具投资 预计负债 其他非流动金融资产 递延收益 投资性房地产 递延所得税负债 固定资产 其他非流动负债 在建工程 非流动负债合计 无形资产 负债合计 开发支出 所有者权益(或股东权益): 商誉 实收资本(或股本) 长期待摊费用 其他权益工具 递延所得税资产 资本公积 其他非流动资产 减:库存股 非流动资产合计 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 所有者权益(或股东权益)合计 资产总计 负债和所有者权益总计 企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况,从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力和利润分配能力等。 利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的财务报表。一般企业利润表的格式如表1-2所示。 表1-2 利 润 表 编制单位: 2×19年 单位:元 项目 本期金额 上期金额 一、营业收入 减:营业成本 税金及附加 销售费用 管理费用 研发费用 财务费用 资产减值损失 信用减值损失 加:其他收益 投资收益(损失以“-”号填列) 公允价值变动收益(损失以“-”号填列) 资产处置收益(损失以“-”号填列) 二、营业利润(亏损以“-”号填列) 加:营业外收入 减:营业外支出 三、利润总额(亏损总额以“-”号填列) 减:所得税费用 四、净利润(净亏损以“-”号填列) (一)持续经营净利润(净亏损以“-”号填列) (二)终止经营净利润(净亏损以“-”号填列) 五、其他综合收益的税后净额 (一)不能重分类进损益的其他综合收益 (二)将重分类进损益的其他综合收益 六、综合收益总额 七、每股收益: (一)基本每股收益 (二)稀释每股收益 企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用、应当计入当期利润的利得和损失以及其他综合收益等金额及其结构情况,以有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。 现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金流量的财务报表。一般企业现金流量表的格式如表1-3所示。 表1-3 现金流量表 编制单位: 2×19年 单位:元 项目 本期金额 上期金额 一、经营活动产生的现金流量: 销售商品、提供劳务收到的现金 收到的税费返还 收到其他与经营活动有关的现金 经营活动现金流入小计 购买商品、接受劳务支付的现金 支付给职工以及为职工支付的现金 支付的各项税费 支付其他与经营活动有关的现金 经营活动现金流出小计 经营活动产生的现金流量净额 二、投资活动产生的现金流量: 收回投资收到的现金 取得投资收益收到的现金 处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 收到其他与投资活动有关的现金 投资活动现金流入小计 购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 投资支付的现金 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 支付其他与投资活动有关的现金 投资活动现金流出小计 投资活动产生的现金流量净额 三、筹资活动产生的现金流量: 吸收投资收到的现金 取得借款收到的现金 收到其他与筹资活动有关的现金 筹资活动现金流入小计 偿还债务支付的现金 分配股利、利润或偿付利息支付的现金 支付其他与筹资活动有关的现金 筹资活动现金流出小计 筹资活动产生的现金流量净额 四、汇率变动对现金及现金等价物的影响 五、现金及现金等价物净增加额 加:期初现金及现金等价物余额 六、期末现金及现金等价物余额 企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入、流出情况,从而有助于使用者评价企业的现金流和资金周转情况。 附注是指对在财务报表中列示项目所作的进一步说明,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等,是财务报表的有机组成部分。 财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现,是投资者获取企业当前财务状况、经营成果和现金流量等情况的主要媒介和渠道,是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。 相关链接 财务报告模式的转换:从“成本观”到“价值观” 长期以来,会计上是以历史成本为基础,并很好地服务于过去的工业时代。随着信息和知识时代的来临,历史成本模式因不能及时和真实反映公司所拥有的资源而备受指责。1978年,FASB率先将财务会计的目标定义为投资者、债权人等提供决策有用的信息,并以此为起点,通过逻辑演绎建立了财务会计概念框架。从概念的演绎看,财务报告信息要对投资者决策有用,一方面应当具有相应的质量特征;另一方面应当面向未来。基于这一逻辑,FASB在明确会计信息质量特征的基础上,将资产的主要特征定义为预期会给企业带来经济利益的资源。因此,在资产报告时应当充分着眼于资产的未来经济利益流入(价值观),而不仅仅是取得资源时流出的对价或摊余金额(成本观)。价值观和成本观的根本区别在于,价值观主要面向未来,需要从整个市场的角度来考虑,以预期经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据,后续计量中需要按其价值进行动态调整。而成本观则主要面向过去,只需要从特定主体的具体交易或事项进行考虑,以实际发生的经济利益的流入或流出作为资产和负债的计量依据,后续计量中通常不需要按其价值进行动态调整。IASB随后也采纳了类似的观点。财务报告模式从“成本观”向“价值观”的转变导致会计准则的制定模式开始从收入费用观转向资产负债观。因为在收入费用观下,资产负债表沦为成本摊余表,甚至有些项目根本就不是资产或负债,因此,资产负债项目的金额通常不能反映其价值。会计准则制定模式的转换促使FASB和IASB在准则制定中开始大力推广公允价值计量属性的运用。公允价值计量和未来现金流量的现值成为许多资产项目计价的依据。对没有采用公允价值计量的资产项目,在其后续计量中,如果资产负债表日的账面价值高于其预计未来的经济利益流入,表明资产发生了减值,应当将其账面价值减记到公允价值或可收回金额。总之,以预期经济利益的流入或流出作为资产和负债的主要计量依据,提供资产和负债市场价值信息以计算有序清算时的企业价值(或最低企业价值),是财务报告“价值观”的主要体现。 资料来源:毛新述,戴德明. 论公允价值计量与资产减值会计计量的统一[J]. 会计研究,2011(4) 1.2 企业会计标准 财务会计概念框架反映财务会计所要研究的最基本的理论问题,包括财务会计的目标、会计信息的质量要求、财务报表要素及其确认和计量、财务报告等。但财务会计概念框架并不规范经济业务的具体会计处理。为了规范企业经济业务的会计处理,确保对外提供会计信息的有用性,还需要建立一套财务会计规范体系,即会计标准。会计标准是企业进行会计处理和财务报告必须遵循的基本原则和规则要求。其表现形式主要有会计准则和会计制度两种。 1.2.1 我国的企业会计准则 我国的企业会计准则包括企业会计准则体系和小企业会计准则。 1. 企业会计准则体系 我国自1988年起开始研究起草企业会计准则。1992年11月经国务院批准,财政部以部长令的形式,正式发布了《企业会计准则》(称为基本会计准则),《企业会计准则》从1993年7月1日起施行。这是我国会计改革的一项重要举措,标志着我国会计工作进入了一个新的发展时期。 我国企业会计准则分为基本会计准则和具体会计准则两个层次。1993年实施的《企业会计准则》属于基本会计准则,类似于财务会计概念框架,主要就企业财务会计的一般要求和主要方面作出原则性的规定,为制定具体会计准则和会计制度提供依据。 基本会计准则颁布之后,我国开始着手具体会计准则的制定,1997年5月22日正式发布了第一项具体会计准则:《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》。截至2001年底,我国共发布了16项具体会计准则。2006年2月25日,财政部在总结我国企业会计准则制定经验和借鉴国际会计准则的基础上,发布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则,标志着我国已基本建立起既适合中国国情又实现国际趋同的能够独立实施的企业会计准则体系。企业会计准则体系自2007 年1 月1 日起在所有上市公司、部分非上市金融企业和中央大型国有企业实施,并逐步扩大实施范围,目前已扩大到几乎所有大中型企业。 2008年国际金融危机爆发后,二十国集团(G20)峰会、金融稳定理事会(FSB)倡议建立全球统一的高质量会计准则,着力提升会计信息透明度,将会计准则的重要性提到了前所未有的高度。国际会计准则理事会(IASB)作为国际财务报告准则的制定机构,采取了一系列重要举措提高会计准则质量。在此背景下,中国响应G20和FSB倡议,于2010年4月1日发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。根据该路线图,中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同,持续趋同的时间安排与IASB的进度保持同步。 我国现行企业会计准则体系由基本准则、具体准则、应用指南和解释组成。 1)基本准则 基本准则主要规范财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素分类及其确认、计量原则、财务报告等内容。 基本准则统驭具体准则的制定。同时也为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据。 2)具体准则 具体准则是在基本准则的指导下,对企业各项资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及相关交易事项的确认、计量和报告进行规范的会计准则。截至2019年底,我国已颁布实施的具体会计准则(以下简称《企业会计准则》(2019))如表1-4所示。 表1-4 我国已颁布实施的具体会计准则 序号 名 称 序号 名 称 序号 名 称 1 存货 15 建造合同 29 资产负债表日后事项 2 长期股权投资 16 政府补助 30 财务报表列报 3 投资性房地产 17 借款费用 31 现金流量表 4 固定资产 18 所得税 32 中期财务报告 5 生物资产 19 外币折算 33 合并财务报表 6 无形资产 20 企业合并 34 每股收益 7 非货币性资产交换 21 租赁 35 分部报告 8 资产减值 22 金融工具确认和计量 36 关联方披露 9 职工薪酬 23 金融资产转移 37 金融工具列报 10 企业年金基金 24 套期保值 38 首次执行企业会计准则 11 股份支付 25 原保险合同 39 公允价值 12 债务重组 26 再保险合同 40 合营安排 13 或有事项 27 石油天然气开采 41 在其他主体中权益的披露 14 收入 28 会计政策、会计估计变更和 差错更正 42 持有待售的非流动资产、 处置组和终止经营 3)应用指南 应用指南是对具体准则相关条款的细化和有关重点难点问题提供的操作性指南,以利于会计准则贯彻落实和指导实务操作。 4)解释 解释是对具体准则实施过程中出现的问题、具体准则条款规定不清楚或者尚未规定的问题作出的补充说明。 2. 小企业会计准则 企业会计准则体系庞大,内容复杂,主要适用于承担公共受托责任的企业,如上市公司、银行和国有大中型企业。小企业执行企业会计准则则成本过高。2011年10月18日财政部发布了《小企业会计准则》(2013年1月1日施行)。《小企业会计准则》规范了适用于小企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表等会计处理及其报表列报等问题。《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。但下列三类小企业除外:①股票或债券在市场上公开交易的小企业;②金融机构或其他具有金融性质的小企业;③企业集团内的母公司和子公司。《小企业会计准则》的发布与实施,标志着我国涵盖所有企业的会计准则体系的建成。 1.2.2 我国的企业会计制度 我国从1951年一直到1993年以前都是实行分所有制、分行业的企业会计制度。国有工业企业的会计制度由财政部制定,其他会计制度由有关主管部门制定。不同行业、不同所有制企业之间的财务报表之间缺乏可比性。1992年11月30日财政部发布了两则——《企业会计准则》及《企业财务通则》(1993年7月1日施行)。以两则为基础,财政部陆续发布了13个行业的企业会计制度和企业财务制度。此次会计制度改革,取消了按所有制的分类,缩减了行业类别。 为配合我国股份制改造,1992年5月23日财政部、国家体改委发布实施了《股份制试点企业会计制度》,该制度借鉴了国际惯例,打破了不同行业和所有制企业的界限,实施了统一的会计制度。1998年1月27日财政部发布实施了《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》(财会字〔1998〕7号,2001年1月1日起废止)以取代原来的《股份制试点企业会计制度》。2000年12月29日财政部发布《企业会计制度》(2001年1月1日施行)取代了《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》。此外,财政部还于2001年11月27日发布了《金融企业会计制度》(2002年1月1日施行,2011年2月21日失效),2004年4月27日发布了《小企业会计制度》(2005年1月1日施行,2013年1月1日废止)。 截至2019年底,2001年1月1日施行的《企业会计制度》仍然有效,该制度被许多中型企业,特别是外资企业所使用。 本书中,会计处理方法的介绍主要基于2007年起实施的企业会计准则体系。同时也会适当介绍《企业会计准则》不允许采用,但《企业会计制度》和《小企业会计准则》允许采用的方法。 1.3 会计职业道德 1.3.1 会计职业道德概述 道德体系是体现一定社会或阶级价值取向,具有内在一致性的、较为稳定的道德原则、规范和范畴系统,是一定社会或阶级客观道德关系的反映。对我国而言,社会主义核心价值观是我国道德和价值体系的内核。在这一体系中,"爱国、敬业、诚信、友善"是从个人行为层面对社会主义核心价值观基本理念的凝练,是公民必须恪守的基本道德准则,自然也是每位会计工作者必须遵守的基本道德准则。 除了社会道德体系外,每个职业还有自身的道德和价值规范。会计职业道德是指在一定社会经济环境下,人们从事会计职业活动所应遵循的行为准则和道德规范,它是社会道德体系重要的组成部分。 在现代市场经济中,会计师的职业道德极为重要。21世纪初发生的安然、世通、施乐等一系列财务丑闻震惊并影响了全世界,使会计行业面临着“诚信危机”的挑战。会计师职业道德建设被提高到前所未有的高度,但始终处于风口浪尖。 会计职业道德不同于会计法规的一个重要方面就是会计道德不具备强制性,它是通过人们内在的力量去规范所从事的会计工作。在市场经济环境下,要使会计人员自觉抵制不良风气和作风对整个经济秩序及会计工作的影响,就必须加强会计职业道德建设,以提高会计人员道德水平,进而提高会计工作的质量。 1.3.2 会计职业道德的主要内容 根据我国会计工作、会计人员的实际情况,结合《公民道德建设实施纲要》和国际上会计职业道德的一般要求,我国会计职业道德规范至少应当包括“诚信为本,操守为重,坚持准则,不做假账”的基本要求。 1. 坚持诚信为本,操守为重 诚信是市场经济的基石,也是会计执业机构和会计人员安身立命之本。财务会计的根本作用是为资本市场提供信息以提高资源配置的效率。显然,如果提供的信息存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,不仅不能提高资源配置的效率,而且会导致资源的错误配置,严重时会导致市场失灵和经济危机。 坚持诚信为本,操守为重,要求会计人员恪守独立、客观、公正的原则,不屈从和迎合任何压力与不合理要求,不提供虚假会计信息。我国《会计法》规定,各单位必须根据实际发生的经济业务事项,进行会计核算,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报告。会计人员只有根据实际发生的经济业务事项,真实正确地记录,如实反映单位经济业务活动情况,才能实现会计核算、监督的真正内涵。在处理会计业务时,从原始资料的取得、凭证的整理、账簿的登记、报表的编制,到经济活动的分析,都要做到实事求是,做到手续完备、账目清楚、数字准确。 坚持诚信为本,操守为重,要求会计人员必须做到廉洁自律,不以职务之便谋取一己私利。会计人员经常与“钱”打交道,容易导致挪用贪污行为的发生。这要求会计人员必须树立正确的人生观和价值观,遇事公私分明,不贪不占,坚决抵制享乐主义、拜金主义等错误的思想;而且应当善于运用法律法规赋予的职业权利,尽职尽责,坚决抵制其他人员的违法违规行为。 2. 坚持准则,不做假账 会计人员在处理业务过程中,要严格按照准则等会计法律制度办事,不为他人所左右,也不因个人好恶而取舍,更不能为谋取个人或小集团私利而弄虚作假,编造假账。这里所说的“准则”不仅指会计准则,也应包括会计法律、国家统一的会计制度以及与会计工作相关的法律制度。会计法律是指《会计法》《注册会计师法》等;国家统一的会计制度是指由国务院授权财政部制定发布或财政部发布的关于会计核算标准、会计基础工作以及会计人员管理的有关规定、制度和办法,如《企业会计准则》《企业会计制度》《会计基础工作规范》等。与会计工作相关的法律制度是指金融证券、税收等法律制度,如《票据法》《现金管理暂行条例》等。会计人员应当熟悉和掌握准则的具体内容,并在会计核算中认真执行,对经济业务事项进行确认、计量、记录和报告的全过程应符合国家统一的会计制度,为国家、企业、债权人、投资人和其他相关当事人提供真实、完整的会计信息。 1.4 本书的内容安排 会计学科体系按照研究内容和侧重点的不同,主要分为会计学原理、中级财务会计、高级财务会计、成本会计、管理会计等分支。其中会计学原理主要阐述会计的基本理论、会计核算的基本方法和基本的操作技术,从学科体系设置看,《会计学原理》主要为后续的中级财务会计和高级财务会计等专业课程提供专业基础知识准备。中级财务会计是以财务会计目标为导向,以对外报告的会计信息生成为主线,以四项基本假设为前提,系统阐述六个会计要素的核算方法和财务报表的编制方法,是会计学原理的进一步延伸。 本书第1章是在《会计学原理》所介绍的会计定义、会计目标、会计职能、会计方法等基本的会计概念和理论的基础上,进一步研究财务会计的理论问题,即财务会计概念框架,将财务会计的目标、会计信息的质量要求、会计假设与会计基础、会计要素及其确认与计量、财务报告等置于财务会计概念框架系统内进行综合阐述,以使读者更加明确财务会计的本质、功能和局限性,增强对会计准则内在一致性的认识,有助于读者在以后章节的学习中,更好地理解和掌握会计交易和事项的确认、计量、记录和报告理论和方法。 第2章至第19章基本按照资产、负债、所有者权益和收入、费用、利润六个会计要素和每一要素中的具体项目在报表中的顺序来安排章节,依托于基本会计假设对各要素以及每一要素下具体项目的确认、计量、记录和报告进行阐述。资产、负债、所有者权益和收入、费用、利润是分别构成资产负债表和利润表的要素,先介绍资产负债表中资产、负债和所有者权益的确认与计量,然后介绍利润表中收入、费用及利润的确认与计量,在此基础上,介绍资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表的编制。通过本书学习,应该能够编制单一公司制企业的资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。 本书在内容安排上值得说明的是:①由于各会计要素涵盖的内容不同,其内容安排各异。有些要素分若干章论述(如资产),有的要素单独成一章(所有者权益),而有些要素则并入一章(如收入、费用和利润);②为了便于读者理解和掌握财务会计的理论和方法,本书主要以企业的基本运作为基础,在会计基本假设的框架内系统介绍各要素的确认、计量、记录和披露。因此,对于《企业会计准则第30号——财务报表列报》中提及的一些属于企业特殊资产或其他行业的业务核算和报表编制,如企业中“生产性生物资产”“油气资产”的核算以及对金融企业报表的编制等,本书均未涉及。 财务会计概念框架由财务会计的目标、会计基本假设、会计信息的质量要求、会计要素及其确认与计量、财务报告构成。本章的第一节介绍了财务会计的目标、会计基本假设的内容和作用、会计信息的质量要求、会计要素及其确认、计量与报告。 财务会计的目标。财务会计主要为企业外部的会计信息使用者提供与投资决策相关的信息、与受托责任评价相关的信息和与政府管理部门相关的信息。具体来说,就是向他们提供用于评价企业现金流量的信息、关于企业经济资源和资源的权利及其变动情况的信息、关于收益及收益构成和分配等信息。外部的会计信息使用者包括投资者、债权人以及经纪人、律师、证券分析师、政府监管部门等。 会计信息的质量要求。为了使财务会计报告提供的信息能够满足使用者的需要,会计信息必须具备可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等质量要求。 会计要素及其确认和计量。科学的确认和计量是高质量会计信息的技术保证。作为会计要素确认的交易或事项必须同时满足四个条件:符合会计要素的定义、可计量性、相关性、可靠性。会计计量的基本原则是实际成本原则,但在会计实务中基于相关性和谨慎性考虑,也会采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等其他的计量属性。 企业财务会计的最终成果是财务报告(财务会计报告)。财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现,是投资者获取企业当前财务状况、经营成果和现金流量等情况的主要媒介和渠道,是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。 会计职业道德。会计职业道德是指在一定社会经济环境下,人们从事会计职业活动所应遵循的行为准则和道德规范,它是社会道德体系重要的组成部分。我国会计职业道德规范至少应当包括“诚信为本,操守为重,坚持准则,不做假账”的基本要求。 公认会计原则(Generally Accepted Accounting Principle,GAAP) 财务会计概念框架(financial accounting conceptual framework) 财务会计的目标(objectives of financial accounting) 会计信息的质量特征(qualitative characteristics of accounting information) 财务报表要素(elements of financial statements) 财务报表要素的确认和计量(recognition and measurement of the elements of financial statements) 财务报告(financial reporting) 会计基本假设(underlying assumption) 会计主体(economic entity) 持续经营(going concern) 会计分期(periodicity) 货币计量(monetary unit) 权责发生制(accrual basis) 可靠性(reliability) 相关性(relevance) 可理解性(understandability) 可比性(comparability) 实质重于形式(substance over form) 重要性(materiality) 谨慎性(prudence) 及时性(timeliness) 会计要素(elements) 资产(assets) 负债(liabilities) 所有者权益(equity) 收入(revenues) 费用(expenses) 利润(profit) 会计确认(recognition) 会计计量(measurement) 资产负债表(balance sheet/statement of financial position) 利润表(income statement) 现金流量表(statement of cash flow) 所有者权益变动表(statement of changes in owner' equity) 附注(notes) 诚信与职业道德问题讨论 相关案例 天能科技违法违规案 2×13年5月31日,证监会召开新闻发布会,通报对山西天能科技股份有限公司(以下简称天能科技)及相关中介机构在公司申请首次公开发行股票(以下简称IPO)过程中涉嫌违法违规案件的查处情况。 天能科技于2×11年3月31日向证监会提交IPO申请,并于2×12年2月1日进行招股说明书预披露。在媒体提出质疑后,天能科技于2×12年4月撤回发行上市申请。2×12年8月21日,证监会对大信会计师事务所(以下简称大信所)进行现场检查,其间发现天能科技涉嫌财务造假。2×12年9月21日,证监会对天能科技和大信所涉嫌违法违规立案稽查。为天能科技发行上市提供服务的中介机构民生证券股份有限公司(以下简称民生证券)和北京君泽君律师事务所(以下简称君泽君律所)涉嫌未勤勉尽责、出具有虚假记载和重大遗漏的材料,后续分别被立案稽查。上述案件已进入行政处罚事先告知阶段。下一步,证监会将依照法定程序,作出正式处罚决定。 (一)天能科技违法违规情况 天能科技在提交的招股说明书预披露稿中称2×11年1月至9月营业收入为57 285万元,利润总额为7 173.6万元。经查,天能科技通过伪造作为入账凭据的工程结算书和虚构销售回款等,在应县道路亮化工程、金沙植物园太阳能照明工程、和谐小区太阳能照明工程三个项目的财务账册中有虚假记载,虚增财务报告收入8 564万元,虚增利润合计3 815万元,占当期利润总额的53.18%。销售回款近1.2亿元均来源于董事长控制的四家公司,转款事宜具体由董事长助理策划、董事会秘书参与组织实施。 天能科技虚增2×11年1月至9月财务报告收入和利润的行为违反了《证券法》等相关法律法规的规定。依据《证券法》第193条、第233条和《证券市场禁入规定》第3条、第5条的规定,证监会对天能科技的董事长、财务总监等相关人员分别进行了处罚。 (二)相关中介机构未勤勉尽责 经查,发行保荐机构民生证券在天能科技IPO项目工作中,未执行充分适当的尽职调查工作程序,没有保持足够的职业谨慎,出具了含有虚假内容的发行保荐书及核查报告,违反《证券法》等法律法规的规定,民生证券及相关责任人员的行为构成《证券法》第192条、第233条所述情形。证监会拟决定:①对民生证券给予警告,没收民生证券从事该业务的收入100万元,并处以200万元罚款;②对民生证券责令改正并实施公开谴责的监管措施,限其在6个月内对内部控制制度、尽职调查制度等方面存在的问题进行整改,整改完成后向监管部门提交书面报告,监管部门将检查验收;③对保荐代表人给予警告,并分别处以15万元罚款,同时分别采取终身证券市场禁入措施。 审计机构大信所在天能科技IPO项目审计过程中,没有保持足够的职业谨慎,在未取得充分适当的审计证据的情况下出具了标准无保留意见审计报告,违反了《证券法》等法律法规的规定,构成《证券法》第223条、第233条所述情形。证监会拟决定:①没收大信所从事该业务的收入60万元,并处以120万元罚款;②对大信所责令改正;③给予签字会计师警告,并分别处以10万元和5万元罚款,采取终身证券市场禁入措施。 法律服务机构君泽君律所未能按要求对天能科技销售合同进行审查和风险提示,未对发行人的重大债权债务事项明确发表结论性意见,出具了重大遗漏的法律意见书和律师工作报告,违反了《证券法》等法律法规的规定,构成《证券法》第223条所述情形。证监会拟决定:①没收君泽君律所从事该业务的收入60万元,并处以120万元罚款;②给予签字律师警告,并分别处以5万元罚款。 根据上述资料,讨论以下问题: 1. 天能科技的财务报告违背了哪些会计信息质量要求? 2. 天能科技财务造假行为主要有哪些?作为公司投资者,如何有效发现公司的财务造假行为以避免投资损失? 3. 如果你作为一名主管会计,应如何在坚持会计职业道德和执行公司高层意志方面进行决策? 自学自测 扫 描 此 码 自学自测 扫 描 此 码 自学自测 扫 描 此 码 ?? ?? ?? ?? ·8· ·3·