普通高等职业教育“十三五”规划教材 审计学原理 祁红涛　主　编 清华大学出版社 北　京 内 容 简 介 本书主要阐述审计学的基本原理，分为上下两编。上编讲述基本理论，包括审计含义、审计目标、风险导向审计的基本框架、总体审计程序和方法以及审计工作底稿的基本要求。下编讲述业务流程，包括从初步业务活动到最终撰写审计报告的各个审计环节的工作要求。本书在组织结构上由浅入深，逐层递进，理论与实践相结合，确保读者能够更容易理解相关理论；在内容上，突出强调风险导向审计的重要地位，不仅在相关章节对审计风险进行了深入讨论，而且在各实务环节中突出了风险控制的理念，强调理论和实务的一致性。 本书实务部分是根据中国注册会计师协会新发布的准则编写的，具有较强的适用性，可供读者注册会计师考试复习参考，同时本书也适合会计学、财务管理和审计学专业的本科生阅读。 本书封面贴有清华大学出版社防伪标签，无标签者不得销售。 版权所有，侵权必究。侵权举报电话：01062782989 13701121933 图书在版编目（CIP）数据 审计学原理/祁红涛,杨静波,李海龙主编.—北京：清华大学出版社, 20207 普通高等院校精品教材 ISBN 9787302556978 Ⅰ①审…　Ⅱ①祁… ②杨… ③李… 　Ⅲ①审计学高等学校教材　Ⅳ①F2390 中国版本图书馆CIP数据核字(2020)第104204号 责任编辑：刘志彬 封面设计：李伯骥 责任校对：宋玉莲 责任印制：宋　林 出版发行：清华大学出版社 网　　址：http://wwwtupcomcn， http://wwwwqbookcom 地　　址：北京清华大学学研大厦A座　　　　　　邮　　编：100084 社总机：01062770175邮　　购：01062786544 投稿与读者服务：01062776969, cservice@tuptsinghuaeducn 质量反馈：01062772015, zhiliang@tuptsinghuaeducn 印装者：三河市国英印务有限公司 经　　销：全国新华书店 开　　本：185mm×260mm　　　　　印　　张：18　　字　　数：416千字 版　　次：2020年7月第1版印　　次：2020年7月第1次印刷 定　　价：4980元 　 产品编号：08631301 本书是一本介绍审计学的教材，主要关注点是财务报表审计中的决策过程，适用于半学年一学期的本科生审计课程，同时也可用作会计师事务所和内部审计师的职业发展课程的教材。 本书将审计中最重要的概念按一定逻辑进行整合，以帮助学生理解当今复杂审计环境下的审计决策和证据收集过程。例如，它将中国注册会计师协会颁布的相关审计准则整合到各个章节中，同时也借鉴了美国审计准则委员会颁布的一系列准则。又如，本书将风险导向审计的理念贯穿于各个章节，从第三章引入重要性和风险的概念之后，所有章节都突出风险评估和应对的相关问题。 本书包含最新的风险评估准则和审计报告准则，并将在课程网站上登出关于新准则主要变化的政策文献，以使学生与时俱进地把握新准则的变化。 本书分为上下两编，共13章，整体结构上逐层递进，尽量避免在较早的章节中涉及后续章节要具体介绍的概念和方法，便于学生阅读和理解。 上编为理论编，介绍了审计的概念、目标和基本方法。第一章介绍了审计的含义、业务背景和业务关系。第二章从总体和具体两个层次介绍了审计目标。第三章引入风险导向审计的理念，并重点阐述重要性和审计风险这两个支柱性的概念。第四章和第五章从审计方法(程序)和审计范围(抽样)的角度阐释了审计工作中需要考虑的两个重要决策。第六章介绍了工作底稿的作用和撰写要求。 下编为流程编，以从接受业务委托到最终完成审计报告的整个业务流程为基础介绍各环节的审计工作。第七章介绍初步业务活动的内容、接受业务委托的条件以及对审计工作指定计划的过程。第八章介绍在审计业务要求中应当从哪些方面了解被审计单位信息，这为后续审计工作打下基础。第九章和第十章则分别阐述风险评估和风险应对的审计程序。第十一章介绍在审计完成阶段综合审计发现、评价错报并形成审计意见的过程，第十二章介绍审计报告的撰写要求、 审计流程的结束。第十三章是基于审计质量的重要性而增加的，阐述会计师事务所应当如何通过政策和道德约束来提高审计质量。 由于经验有限，书中难免存在不足。如对书中内容存在疑问，敬请读者通过作者的电子邮箱(chevaler@qqcom)批评指正。 作　者 2020年4月 上编　审计基本理论 第一章概　述 第一节　审计的含义 第二节　审计业务的三方关系 第三节　职业怀疑与职业判断 附11　注册会计师的执业范围 附12　注册会计师审计发展简史 第二章审计目标 第一节　审计的总体目标 第二节　认定和审计的具体目标 第三节　审计证据 第三章风险导向审计 第一节　风险导向审计的含义 第二节　审计重要性 第三节　审计风险 第四章审计程序 第一节　总体审计程序 第二节　具体审计程序 第三节　函证 第五章审计抽样 第一节　审计抽样理论 第二节　审计抽样的实施 第三节　概率比例规模抽样 第六章审计工作底稿 第一节　审计工作底稿概述 第二节　审计工作底稿的撰写 第三节　审计工作底稿的管理 下编　审计业务流程 第七章审计计划 第一节　接受业务委托 第二节　计划审计工作 附71　审计业务约定书参考格式 第八章了解被审计单位及其环境 第一节　了解被审计单位及其环境的基本框架 第二节　与固有风险相关的信息 第三节　与控制风险相关的信息：内部控制 第九章审计风险评估 第一节　风险评估相关理论 第二节　风险评估的程序和方法 第三节　舞弊风险的评估 第十章审计风险应对 第一节　风险应对概述 第二节　控制测试 第三节　实质性程序 第四节　舞弊风险的应对 第十一章完成审计工作 第一节　错报的沟通、更正和评价 第二节　复核审计工作底稿和财务报表 第三节　书面声明 第四节　期后事项 第十二章审计报告 第一节　审计报告概述 第二节　标准审计报告 第三节　在审计报告中沟通关键审计事项 第四节　非无保留意见审计报告 第五节　审计报告的其他段落 第十三章审计业务质量控制 第一节　质量控制制度 第二节　审计业务对职业道德的要求 第三节　审计业务对独立性的要求 参考文献 上　编　审计基本理论 　　 1注册会计师审计的含义。 2审计业务的三方关系及各方责任。 第一节审计的含义 一、审计的一般定义　 (一) 基本概念 审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法律法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。审计的本质是具有独立性的经济监督、评价、鉴证活动。 (二) 审计的基本要素 审计主要包含以下四个基本要素。 1审计的主体 审计主体，就是审计的执行者，即审计专职机构和专职人员。 2审计的授权者(或委托者) 审计的授权者泛指授权审计者对被审计单位进行审计的组织、机构或人员，它可能是国家审计机关、政府有关部门领导或者单位主管机构和相关领导等。 3审计的客体 审计的客体(对象)是被审计单位在一定时期内能够用财务报表有关资料表现的全部或一部分经济活动。审计客体与被审计单位密不可分，但并不是被审计单位本身。 审计的客体是否适当，是能否将其作为审计对象的前提条件。适当的审计客体应当同时具备下列条件。 (1) 对象可以识别。 (2) 不同的组织或人员对该对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致。 (3) 能够收集与该对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持对其提出适当的审计结论。 4审计依据(标准) 审计依据是审计人员在审计过程中用来评价和判断被审计单位经济活动真实性、合法性、合规性和效益性，据以提出审计意见、做出审计结论的客观标准。标准是对所要审计的对象进行“度量”的“尺子”。审计依据主要包括国家相关的法律、法规；企业会计准则、会计制度，注册会计师执业准则；企业内部的预算、计划、经济合同等。 (三) 审计的基础 审计的基础是独立性和专业性，独立性和专业胜任能力是审计质量的基本保证。如果不具有专业性，则审计者难以发现审计对象中存在的错误或缺陷；如果不具有独立性，则审计者即使发现了错误或缺陷，也可能为被审计者掩盖这些错报。因此，审计通常由具备专业胜任能力和独立性的审计者来执行，审计者应当独立于被审计单位和审计结果的预期使用者。 二、审计的分类　 (一) 按审计的主体分类 按审计主体的不同(相应地，客体和目标也不同)，审计分为政府审计、内部审计和民间审计(注册会计师审计)三类。 1政府审计 政府审计又称为国家审计，是指国家审计机关依法所进行的审计，是国家审计机关代表政府依法对国务院各部门、地方各级政府、财政、金融机构和企事业组织等的财政和财务收支进行审计监督，在独立行使审计监督权的过程中，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。 2内部审计 内部审计是指组织内部专职审计机构或人员实施的审计，是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。 3注册会计师审计 注册会计师审计又称民间审计、社会审计，是指由社会上独立的专门机构或人员(中国注册会计师协会审核批准成立的会计师事务所，CPA)对企业实施审计。 三类审计的比较见表11。 表11　政府审计、内部审计与注册会计师审计的比较 类别 项目政 府 审 计内 部 审 计注册会计师审计 审计方式强制审计根据本部门、本单位经营的需要自行安排施行受托审计 审计目标对各级政府及其部门的财政收支情况及公共资金的收支、运用情况进行审计主要是检查各项内部控制的执行情况等，提出各项改进措施对财务报表的合法性和公允性发表审计意见 审计监督的性质根据审计结果发表审计处理意见，如被审计单位拒不采纳，政府审计部门可以依法强制执行只对本部门、本单位负责，只能作为本部门、本单位改进管理的参考，对外不起鉴证作用，并对外界保密根据审计结论发表独立、客观、公正的审计意见，以合理保证审计报告使用人确定已审计的被审计单位财务报表的可靠程度 审计实施的手段行政监督，政府行为，无偿审计由企业内部的审计部门进行，构成企业内部管理的一部分由中介组织——会计师事务所进行的，是有偿审计 审计的独立性政府审计机构隶属国务院和各级人民政府领导，因此在独立性上体现为单向独立，即仅独立于审计第二关系人(被审计单位)受本部门、本单位直接领导，仅强调与所审的其他职能部门相对独立双向独立，既独立于第三关系人(审计委托人)，又独立于第二关系人(被审计单位) 审计标准《中华人民共和国审计法》和审计署制定的国家审计准则内部审计准则《注册会计师法》和中国注册会计师协会制定的中国注册会计师执业准则 需要注意的是，尽管注册会计师审计与内部审计存在很大的区别，但是注册会计师在对一个单位进行审计时，要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。其原因是： （1）内部审计是单位内部控制的一个重要组织部分，其效果会影响企业编制的财务报表的可信度。 （2）内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处。 （3）利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。 (二) 按审计的内容分类 1财务报表审计 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益)变动表以及财务报表附注。一般来说，经审计的财务报表通常由被审计单位管理层提供给外部利益相关者使用。在很多情况下，财务报表的信息也供管理层进行内部决策。 财务报表审计在大多数情况下由注册会计师完成，以独立第三者的身份对财务报表发表意见，但政府审计和内部审计有时也会对企业财务报表进行审计。 2经营审计 经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率，而对其经营程序和方法进行的评估。注册会计师在完成经营审计工作后，一般要向被审计单位管理层提出经营管理建议。在经营审计中，审计对象不限于会计，还包括组织机构、计算机信息系统、生产方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的其他领域。在某种意义上，经营审计更像是管理咨询，通常由注册会计师完成。 3合规性审计 合规性审计是确定被审计单位是否遵循了特定的法律、法规、程序或规则，或者是否遵守将影响经营或报告的合同的要求。例如，确定会计人员是否遵守财务主管规定的手续，检查工薪率是否符合工薪法规定的最低限额，或者审查与银行签订的合同，以确信被审计单位遵守了法定要求。合规性审计的结果通常报送给被审计单位管理层或外部特定使用者。 对财务报表进行审计时，也应当充分关注被审计单位违反法律法规、程序、规则或合同可能对财务报表产生的重大影响。如果特定的法律法规、程序、规则或合同对财务报表有直接和重大的影响，通常构成财务报表审计的一部分。 三、注册会计师审计的含义　 注册会计师审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。 在这里，“审计”是一个狭义的概念，特指“注册会计师财务报表审计”。从主体来看，这里的“审计”是指注册会计师审计，而非政府审计或内部审计；从内容来看，这里的“审计”是注册会计师财务报表审计，非注册会计师其他审计。 除了上述基本界定外，对于注册会计师审计含义的理解还应当注意以下几点。 (1) 审计的最终产品是审计报告。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。 (2) 审计的目的是有效满足财务报表预期使用者的需求，即改善财务报表的质量或内涵，增强财务报表对预期使用者的可信赖程度，从而帮助预期使用者作出合理的决策。因此，如果在审计中发现了重大错报，注册会计师的应对措施通常不是直接向报表使用者报告这些错报，而是首先要求被审计单位对错报进行更正。只有当被审计单位拒绝更正错报时，注册会计师才会对外报告这些错报。 (3) 审计只涉及对报表质量进行鉴证，而不涉及如何利用会计信息提供建议。 第二节审计业务的三方关系 一、审计业务三方关系　 审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层(责任方)、财务报表预期使用者。审计业务三方之间的关系是注册会计师对由责任方负责的财务报表提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对财务报表的信任程度，如图11所示。 图11　审计业务的三方关系 二、注册会计师　 注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。 按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。为履行这一职责，注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。换句话说，注册会计师是否履行了其责任，取决于注册会计师在具体情况下实施的审计程序，由此获取的审计证据的充分性和适当性，以及根据对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。 如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行审计业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项审计业务所需的知识和技能，并充分参与该项审计业务和了解专家所承担的工作。 三、被审计单位管理层(责任方)　 责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主(以下简称业主兼经理)。治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员，或业主兼经理。 与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提(以下简称执行审计工作的前提)，是指管理层和治理层(如适用)认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。 (1) 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用)。 (2) 设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。 (3) 向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。 财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。一方面，要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任有利于从源头上保证财务信息质量。另一方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然要对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。 四、预期使用者　 预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。如果审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份反映财务状况的财务报表，那么，银行就是该审计报告的预期使用者。 审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中，注册会计师往往很难识别使用审计报告的所有组织和人员。其原因主要有两个方面。一方面，审计报告有时并不向某些特定组织或人员提供，但这些组织或人员也有可能使用审计报告。另一方面，各种可能的预期使用者对财务报表(鉴证对象信息)存在不同的利益需求。一般而言，预期使用者主要是指那些与财务报表(鉴证对象信息)有重要和共同利益的主要利益相关者。例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。因此，在为上市公司提供财务报表审计服务时，注册会计师出具审计报告的收件人通常确定为“××股份有限公司全体股东”，尽管股东实际上并不是唯一的预期使用者，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。 由于财务报表是由被审计单位管理层负责的，因此，注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的。然而，由于审计意见有利于提高财务报表的可信性，有可能对管理层有用，因此，管理层也可能成为审计报告的预期使用者之一。就审计业务而言，管理层不能是唯一的预期使用者。是否存在三方关系是判断某项业务是否属于审计业务或其他鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么，该业务不构成一项审计业务或其他鉴证业务。 在某些情况下，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。例如，某些公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督，因此监事会和管理层就不应当视为同一方。 第三节职业怀疑与职业判断 一、职业怀疑　 (一) 职业怀疑的定义 职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。 职业怀疑应当从下列几个方面理解。 (1) 职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式。在这种理念下，注册会计师应当具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合。 (2) 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。这些情形包括但不限于： ① 相互矛盾的审计证据。 ② 引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息。 ③ 可能表明存在舞弊的情况。 ④ 表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。 (3) 职业怀疑要求审慎评价审计证据。审计证据包括支持和印证管理层认定的信息，也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性，而非机械完成审计准则要求实施的审计程序。 在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时(例如，在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改)，注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。 需要强调的是，虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。 (4) 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。由于审计环境发生变化，或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此，注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。 (二) 职业怀疑的作用 职业怀疑是注册会计师综合技能不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。在审计过程中，保持职业怀疑有以下作用。 1识别和评估重大错报风险 (1) 设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境。 (2) 对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 2设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险 (1) 针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的可能性。 (2) 对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。 3评价审计证据 (1) 评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作。 (2) 审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据、忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。 (3)保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。 ① 认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。 ② 对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险持续保持警惕。 ③ 在认为文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查。 二、职业判断　 1职业判断的定义 职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。 2需要运用职业判断的重要领域 职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的。如果没有将相关的知识和经验运用于具体的事实和情况，就不可能理解相关职业道德要求和审计准则的规定，并在整个审计过程中作出有依据的决策。注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并作出适当记录。在以下领域，职业判断尤其重要。 (1) 确定重要性和评估审计风险。 (2) 为了满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围。 (3) 为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作。 (4) 评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断。 (5) 根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。 3评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面 (1) 作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用。 (2) 根据截止审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，作出的职业判断是否与这些事实和情况相一致。 注册会计师的执业范围如图12所示。 图12　注册会计师的执业范围 总体而言，注册会计师执行的业务分为鉴证业务和相关服务两类。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务，包括审计、审阅和其他鉴证业务。相关服务包括税务代理、代编财务信息、对财务信息执行商定程序。 (一) 验资 验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。验资的内容包括对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验。被审验单位注册资本的实收情况是指被审验单位实际收到出资者缴纳注册资本的情况。被审验单位注册资本及实收资本的变更情况是指被审验单位注册资本及实收资本的增减变动情况。 (二) 审阅业务 财务报表审阅是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。 审计、审阅业务同属于鉴证业务，其差异将在本书第二章中讨论。 (三) 商定程序 对财务信息执行商定程序是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序。 商定程序业务执行的程序是与特定主体协商确定的。注册会计师执行商定程序业务的前提是与特定主体协商需要执行哪些程序，以达到某一特定的目的。与审计业务的明显差别是，审计中执行的程序是由注册会计师按照审计准则的要求和职业判断确定的，为实现审计目标，注册会计师可以使用各种审计程序。而商定程序业务中执行的程序，是由注册会计师与特定主体协商确定的。 执行商定程序的对象是财务信息，通常包括特定财务数据、单一财务报表(如资产负债表)或整套财务报表等。特定财务数据通常包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容(如应付账款、应收账款、关联方购货、分部收入和利润)。特定财务数据可能直接出现在财务报表或其附注中，也可能是通过分析、累计、汇总等计算间接得出的，还可能直接取自会计记录。 注册会计师就执行的程序及其结果出具报告。商定程序业务报告只报告所执行的商定程序及其结果，不发表任何鉴证意见。 注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。从注册会计师审计发展的历程看，注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。 (一) 注册会计师审计的起源 注册会计师审计起源于16世纪的意大利，当时地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，促进了复式簿记在意大利的产生和发展，也催生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权与经营权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确的，以保障全体合伙人的权益。在这种情况下，客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样，在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们从事的工作，可以说是注册会计师审计的起源。随着会计专业人员人数的增多，他们于1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。 (二) 注册会计师审计的形成 注册会计师审计虽然起源于意大利，但对后来注册会计师职业的发展影响不大，英国在注册会计师职业的形成和发展过程中发挥了重要作用。 18世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，重点在查错防弊，检查结果向企业主报告。在这一时期，是否聘请独立会计师进行查账仍然由企业主自行决定。 股份有限公司的兴起，使公司的所有权与经营权进一步分离，绝大多数股东不再直接参与经营管理，但出于自身的利益，非常关心公司的经营成果。证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况，以便进行投资决策。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债权人的风险，债权人也非常重视公司的生产经营情况，以便决定是否继续贷款或者是否索偿债务的决定。公司的财务状况和经营成果，只能通过公司提供的财务报表来反映，因此，在客观上产生了独立会计师对公司财务报表进行审计，以保证财务报表真实可靠的需求。值得一提的是，注册会计师审计产生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件(the SouthSea company event)”。当时的“南海公司”以虚假的会计信息诱骗投资者上当，其股票价格一时扶摇直上。但好景不长，“南海公司”最终未能逃脱破产倒闭的厄运，使“股东”或“投资者”和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师查尔斯·斯耐尔(Charles Snell)对“南海公司”进行审计。斯耐尔以“会计师”名义出具了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。 为了监督公司管理层的经营管理活动，保护投资者、债权人利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于1844年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展、独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计实务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。 从1844年到20世纪初，由于英国的法律规定股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，使得英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时欧洲、美国及日本等产生了重要影响。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。 (三) 注册会计师审计的发展 从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，它对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。 在美国南北战争结束后出现了一些民间会计组织，如纽约的会计学会。当时英国巨额资本开始流入美国，促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利益，英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务，同时美国本土也很快形成自己的注册会计师队伍。1887年，美国公共会计师协会(The American Association of Public Accountants)成立，1916年该协会改组为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。1905年11月，《会计杂志》(Journal of Accountancy)作为注册会计师审计职业的正式杂志发行创刊。这一时期，美同许多州正式承认注册会计师审计是一门职业，执业人员通过考试获取注册会计师称号。许多重要的铁路公司和工业公司都定期地聘请注册会计师检查他们的账簿。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的不同层面。 美国早期的注册会计师审计受英国影响较深，以详细审计为基础，通过审核所有经济业务、会计凭证、会计账簿和财务报表，以发现记账差错和舞弊行为。20世纪早期，美国经济形势发生了很大变化。由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。 从1929年到1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年《证券法》规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此，审计报告使用人扩大到社会公众。美国注册会计师协会与证券交易所合作的特别委员会与纽约证券交易所上市委员会于1936年发表了《独立注册会计师对财务报表的检查》(Examination of Financial Statements by Independent Public Accoutants)明确规定应当检查全部财务报表，并向股东报告，尤其强调利润表审计。从这一点看，美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。 第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师职业的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了“八大”国际会计师事务所，20世纪80年代末合并为“六大”，之后又合并成为“五大”。2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时，不得不对其编制的财务报表进行修正，将近三年来的利润额削减20%，约586亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中利用会计准则的不完善，进行表外融资的游戏，并通过关联方交易操纵利润。出具审计报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。因此，时至今日，尚有“四大”国际会计师事务所，即普华永道(Pricewaterhouse Coopers)、安永(Ernst & Young)、毕马威(KPMG)和德勤(Deloitte Touche Tohmatsu Limited)。 (四) 中国注册会计师审计的起源与发展 中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”(后改称“立信会计师事务所”)等。1930年，南京国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计师的法律地位。之后，上海、天津、广州等地也相继成立了多家会计师事务所。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年，成立了“全国会计师协会”。至1947年，全国已拥有注册会计师2 619人，并建立了一批会计师事务所。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展，注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。 在新中国成立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时，由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况，负责财经工作的陈云同志雇用注册会计师，依法对工商企业查账，这对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于我国推行苏联高度集中的计划经济模式，注册会计师便悄然退出了经济舞台。 1978年，党的十一届三中全会以后，我国实行改革开放政策，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。1980年12月14日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业财务报表要由注册会计师进行审计，这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师职业开始复苏。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定。1984年9月25日，财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》，明确了注册会计师应当办理的业务。1985年1月实施的《中华人民共和国会计法》规定：“经国务院财政部门批准组成会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。”1986年7月3日，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月1日起实施。随着会计师事务所数量的增加、业务范围的拓宽，如何对注册会计师和会计师事务所实施必要的管理，有效组织开展职业道德和专业技能教育，加强行业管理，保证注册会计师独立、客观、公正执业，成为行业恢复重建面临的重大问题。1988年11月15日，财政部借鉴国际惯例成立了中国注册会计师协会，随后各地方相继组建省级注册会计师协会。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)，自1994年1月1日起实施。 当前，我国通行的审计执业准则是2006年初颁布的，它建立起了一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则相接轨的审计准则体系。2010年11月，又对38项审计准则进行了修订，保持了与国际准则持续全面的国际趋同。