1 第一篇 概 论 第一章 政府与非营利组织会计的特点及组成体系 第二章 政府与非营利组织会计基本理论和方法 第三章 政府预算管理及国库会计制度 政府与非营利组织会计的 特点及组成体系 第一章 第一节 政府与非营利组织的内涵及特征 一、政府与非营利组织的内涵 （一）政府组织的内涵 对于一个现代社会来说，社会组织可以划分为政府组织与非政府组织，其中的非政府组织 又可以分为两大类，即营利组织与非营利组织。 政府的内涵是指执掌公共权力的所有国家机构，国家立法机关（各级人民代表大会及其所 属机构）；国家行政机关（从国务院到省、自治区、直辖市以及下属的市、地、县、乡的各级 人民政府及其所属机构）；国防、教育、科技、文化、司法机关（公安、司法、检察机关）。 （二）非营利组织的内涵 1.非营利组织的内涵 非营利组织一般是指不以营利为目的向社会提供服务的组织，既包括国家出资兴办的公立 非营利组织，也包括民间非营利组织。公立非营利组织由政府出资兴办，在我国通常将其称为 事业单位。由于西方国家的公立非营利组织相对较少，且在会计规范方面主要参照政府会计准则， 西方国家比较注重对民间非营利组织的界定，如美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Bourd，FASB）通过与营利组织的比较来定义非营利组织。 在我国，一般认为民间非营利组织是指由民间出资举办的、不以营利为目的，从事教育、科技、 文化、卫生、宗教等社会公益性活动的社会服务组织，包括社会团体、基金会、民办非企业单 位和寺院、宫观、清真寺、教堂。 概括地说，非营利组织是指运营目的具有非营利性和公益性特点，不具有物质产品生产和 国家事务管理职能，主要以精神产品或各种服务形式向社会提供服务的各类组织机构。 2.非营利组织的分类 非营利组织种类众多，国内外划分略有差别。根据我国当前的实际情况可以进行如下划分： （l）科技组织，如研究机构、科协组织等。 （2）教育组织，如小学、中学、职业技术学校和高等院校等。 （3）文体组织，如公共图书馆、文化站、文艺表演团体和体育团体等。 第一章 政府与非营利组织会计的特点及组成体系 3 （4）健康和福利组织，如孤儿院、福利院、儿童保护组织以及红十字会等。 （5）宗教组织，如各类寺庙、教堂等。 （6）基金会，如以教育、医疗卫生、宗教以及慈善为目的而组织设立的基金会，主要指宋 庆龄儿童基金会、教育基金会、老年基金会、扶贫救助希望工程基金会等。 二、政府与非营利组织的特征 政府与非营利组织在许多方面和企业组织有相同或相似之处，如在环境、方法以及产品等 方面都有相似性。在某些情况下，它们提供的物品或服务也是相同的，但作为两类不同性质的 组织，政府与非营利组织和企业之间的区别主要表现在以下几个方面。 （一）政府与非营利组织的目标是为社会服务、不以盈利为目的 企业的目标是盈利，追求利润最大化是企业组织在市场经济中遵循的自然法则，这体现在 它们向社会公众提供物品或服务时总是以“成本加利润”作为定价基础。大部分政府与非营利 组织则是以服务于社会、公众为宗旨的，其提供“公共物品”的活动都是人民生活和社会发展 必不可少的活动，不存在考虑所收取的费用能否弥补其提供物品或服务成本的问题，一般只是 象征性地收取部分费用，甚至免费。 （二）政府与非营利组织受托责任具有多层次的属性 与企业不同，政府与非营利组织承担了广泛的、多层次的公共受托责任。这种受托责任不 仅包括经济受托责任，还包括政治和社会受托责任。经济受托责任是当代政府受托责任的核心， 政府代表国家意志行使公共财政资源筹集、使用和管理的权力，必须受到资源提供者及其代表、 国家法律、行政法令、合同协议，以及其他约定的限制，也包括对公共资源使用的经济性、有 效性和使用效果负责。 （三）政府与非营利组织资金来源的无偿性 政府与非营利组织的资金主要来源于向纳税人征收的各种税收、私人及机构的捐赠及向服 务对象收取的以“成本补偿”为基础的服务费收入等。它们没有直接的投资者，并且具有非营利性， 其开展各项活动所耗费的资源不具有垫支性，耗费后一般无法收回，除了特殊许可外，一般不 允许进入资本市场或其他金融市场融资。政府与非营利组织不需要确定业务运营的净收益。 （四）政府与非营利组织资金运用的限定性 社会分配给政府与非营利组织的资源大部分是消费性的，它们一旦被耗用了就无法收回， 其财务资源运用具有独特的控制程序，按照资源提供者或其代表的“限定”用途分配。 （五）政府与非营利组织业绩评价的模糊性 运营业绩反映政府与非营利组织管理当局受托责任的履行情况和结果，其不以营利为目的， 不具有追求利润的动机，难以用财务或量化的指标来对其运营业绩进行评价，而要从非财务的、 非经济的和非定量的角度来评价、衡量。 4 新编 政府与非营利组织会计 第二节政府与非营利组织会计的相关概念 一、政府与非营利组织会计的概念及特点 （一）政府会计的概念 政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及受托责任的履 行情况，按照科学方法，以货币单位核算、记录、分类、汇总交易和其他有财务特征属性的事件， 说明、阐释这些交易、事件与其结果之间的关系。政府会计的重点在于估计事前测算的资源数 量（预算）能否满足公众希望的既定服务水平的要求。政府会计的基本职能是在既定资源约束 和适用法律约束下，测定政府组织实现计划服务量的能力。 （二）非营利组织会计的概念 非营利组织会计主要用于确认、计量、记录和报告各类非营利机构财务收支活动及受托责 任的履行情况。西方市场经济国家的公立非营利组织相当于我国的事业单位，除此之外，绝大 部分非营利组织都是私立性质的（依靠捐赠和私人资助）。通常，公立的非营利组织主要靠政 府拨款运营，视同政府单位，纳入政府会计体系；私立非营利组织的财务收支活动因具有特殊 性而自成体系。在美国，私立非营利组织会计根据国家法律、资源提供者的财务约定和财务会 计准则委员会制定的公认会计原则进行确认、计量、记录和报告。公立非营利组织主要遵循政 府会计准则委员会制定的会计准则。 二、政府与非营利组织会计的特点 政府与非营利组织会计的基本职能就是在既定资源的约束下，在会计准则的要求下，核算、 测定组织实现计划的能力，监督其运行的合法性。具体而言，政府与非营利组织会计具有如下 特点： （一）政府与非营利组织会计普遍采用基金会计 在政府和非营利组织的环境中，与财务资源的获取和分配相关的决策、财务资源的指挥和 控制，以及财务和其他资源的监督在传统上已被列为“社会和政治的目标和约束”而不是利润。 因此，政府与非营利组织会计通常着重于对可扩大的财务资源进行控制和核算。影响该环境下 会计的法律和行政控制最重要的两方面包括：①基金的使用；②预算的特殊角色。 提供给政府和非营利组织的财务资源是有限的，它们的使用只能限定于特定的目的或活动。 例如，城市因为要修建污水处理厂而借款，大学可能因科研而获得联邦政府补助，教堂因为房 屋扩建而获得捐赠，医院因为要增加精密仪器而收到拨款，这些外部限定产生了重要的会计责 任义务。管理当局也可能为某项资源的使用“指定”特定的目的。在大多情况下，按照资源取 得是固有的约定使用资源，并且按照这些约定报告则是基本的监督管理责任。 政府或非营利组织建立基金是为了控制限定的和指定的资源。基金是独立的财务和会计主 体，包括现金和非现金资源，根据它们使用的目的和活动来区分。基金是一套拥有自平衡账户 的财务和会计主体，用于记录现金和其他经济资源、相关的负债和剩余权益或余额及其变动， 基金的划分可从特定规则、限制和约束等方面进行，并以进行特定活动和实现一定目标为目的。 多数政府或非营利组织所使用的两种典型的基金会计主体是动本基金和留本基金。 （二）政府与非营利组织会计核算对象以公共性资金收支为主 政府与非营利组织会计的首要特点在于核算对象的特殊性，其核算对象主要是公共性资金 的收支活动，就我国目前而言则是指预算收支。我国政府及非营利组织会计以预算为基础，以 预算收支为主要核算内容。这就要求政府及非营利组织会计的组成体系必须与国家预算的组成 体系相适应。凡是成立总预算或单位预算的地区、部门、单位都要相应设置财政总预算会计、 行政单位会计和事业单位会计，并执行国家规定的会计准则和会计制度。政府与非营利组织会 计的指标体系、会计科目和会计报表的设置，要同预算收支保持一致，以适应预算管理的需要， 全面反映预算的执行情况。 （三）政府及非营利组织会计计量和报告的核心是当期经济活动 由于政府与非营利组织没有营利的动机，其资金的筹集、分配和使用基本是无偿的，不求 回报，也不回收，其运动过程是预算资金的收入、支出和结余，即以当期经济资源流动作为计 量重点。财政部门、行政单位和非营利组织的会计核算，主要从资金收支平衡结果来检查和监 督预算收支执行情况及结果，而企业是以营利为目的的经济组织。有些事业单位，如科研、设计、 卫生、文化等，已成为准市场主体，通过开展以创收、有偿服务等面向市场的经营活动，组织 自己的收入，用以抵补自己的支出，并计算收益，像这样的非营利组织就需要进行内部成本费 用核算。可见，主要核算资金收支和结余，兼有内部成本费用核算就构成了政府与非营利组织 会计的另一重要特点。 （四）政府与非营利组织会计确认基础多样化 由于政府与非营利组织不需要衡量和报告净收益，并以当期经济资源流动作为衡量业绩的 基准，其会计确认基础与企业具有较大差别。在政府会计中，可采用的会计确认基础包括应计 制、现金制、修正的应计制和修正的现金制。政府类型基金的确认基础在各个国家都不同。大 部分国家的政府或政府单位采用现金制基础和修正的现金制基础，如德国、法国以及欧洲联盟 等，要求政府单位采用现金流动基础提供财务报告，同时揭示有关应收账款和应付账款的信息； 加拿大、美国州和地方政府等则要求政府单位采用修正的应计制。除此之外，还有的国家采用 比较激进的完全应计制。目前，这类国家比较少，主要包括新西兰和澳大利亚以及英国等。这 些国家的政府与非营利组织会计基本上采用或要求采用应计制。 西方各国的非营利组织会计则普遍采用应计制，特别是医院和健康与福利组织（但规模较 小的非营利组织由于会计人员配备不全，素质也参差不齐）在日常会计核算中保持现金制的会 计记录，年终按公认会计原则的要求调整编制应计制的财务报表。 6 新编 政府与非营利组织会计 第三节政府与非营利组织会计的构成体系 通常意义上讲，政府与非营利组织会计可以分为政府会计和非营利组织会计两大部分。但 由于各国政治经济制度具有本质区别，且中西方政府与非营利组织会计的历史渊源和发展进程 存在阶段性差异，从而导致中西方国家的政府与非营利组织会计的组成体系有所不同。 一、我国政府与非营利组织会计的构成体系 我国现行的预算会计是我国特有的会计术语。预算会计是各级政府财政部门和行政事业单 位采用一定的技术方法核算、反映、监督国家预算执行情况及结果的一种专业会计。我国现行 的预算会计组成体系与国家预算体系一致，国家预算按照预算收支范围，可分为总预算和单位 预算两类，各级总预算由各财政部门负责组织执行，各级单位预算由各级行政事业单位负责执行。 预算会计也相应地由总预算会计和单位预算会计组成，其中单位预算会计包括行政单位会计和 事业单位会计。财政总预算会计是用来核算、反映、监督国家（政府）预算执行情况和财政周 转金等各项财政性资金活动情况的会计。行政单位会计是各级各类行政单位核算、反映和监督 单位预算执行情况与结果的会计。事业单位的活动目的是发展社会公益事业，资金来源是国有 资产。行政单位和事业单位在单位性质、职能、预算管理办法等方面存在明显的区别，故区分 为行政单位会计和事业单位会计。我国政府与非营利组织会计的构成体系如下： （一）预算会计体系 我国是以公有制为主体的社会主义市场经济国家，财政预算实行“统一领导、分级管理” 的体制，整个预算会计体系与国家政权结构和行政区域划分相一致，中国人民银行在办理国库 业务过程中设立的国库会计、中国银行在办理基建拨款过程中设立的基本建设拨贷款会计，以 及税务部门在办理税款征解过程中设立的税收会计也属于预算会计的范围。 （1）财政总预算会计。财政总预算会计是指各级政府财政部门核算和监督财政预算执行和 各项财政性资金收支活动的情况及结果的专业会计，其主要职责是进行核算，反映预算执行， 实行会计监督，参与预算管理，合理调度资金。根据“一级政权、一级预算”的原则，我国财 政总预算会计管理体系分为五级：国家财政设立中央级财政总预算会计，省（自治区、直辖市） 财政厅（局）设立省级财政预算会计，市（地、州）财政局设立市级财政总预算会计，县（市） 财政局设立（市）级财政总预算会计，乡（镇）财政所设立乡（镇）级财政总预算会计。 （2）行政单位会计。行政单位会计是指我国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关 （包括各级权力机关、审判机关和检察机关）、政党及人民团体核算监督本单位财务收支情况 及结果的专业会计，是预算会计的一个组成部分。行政单计组织系统根据国家机构建制和经费 领报关系，分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级，其中包括：向财政部门领 报经费并发生预算管理关系的，为主管会计单位；向主管会计单位或上一级会计单位领报经费 并发生预算管理关系，同时是下一级会计单位的，为二级会计单位；向上一级会计单位领报经费， 并发生预算管理关系，没有下一级会计单位的，称为基层会计单位。向同级财政部门领报经费， 没有下级会计单位的，视同基层会计单位。 （3）事业单位会计。事业单位会计是指各类事业单位核算和监督本单位财务收支活动情况 及结果的专业会计。与行政单位会计一样，事业单位会计系统根据国家构建制和经费领报关系， 分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。由于事业单位行业类别繁多，各行业 间业务运营和财务收支活动差别较大，使其在具体的会计核算和报告方面具有各自的特点，为 了使会计核算能够真实反映各行业事业单位的财务收支情况及结果。另外，由于预算管理是一 个严密的体系，除了财政部门、行政单位和事业单位行政预算外，预算资金管理过程还需要其 他相关部门参与。例如，预算资金的收纳、入库、划分、报解等，并不是由财政部门直接进行的， 而是分别由国库、税收征管等部门进行的。因此，国库会计、税收征解会计和基本建设拨贷款 会计都是预算会计的有机组成部分。 随着政府会计改革的深入，当前行政单位会计与事业单位会计统称为政府会计。 （二）民间非营利组织会计 民间非营利组织会计是以每个民办非营利组织为会计主体，以民间非营利组织的基本业 务活动为管理内容的一种专业会计，包括社团会计、基金会会计和非企业单位会计等。我国从 2005 年1月l日起开始执行《民间非营利组织会计制度》，这标志着我国民间非营利组织会计 的正式产生。民间非营利组织是直接或间接为上层建筑、生产建设和人民生活服务的组织，它 一般不直接从事物质资料的生产，但它开展的各类活动却是社会扩大再生产和满足整个社会日 益增长的物质和文化需求所必不可少的。 因此，一方面，为了完成民间非营利组织的宗旨，保证其基本业务活动的资金需要，民间 非营利组织要按照物价主管部门核定的标准，在国家规定的基本业务范围内，为社会提供专业 服务并取得基本业务收入。另一方面，民间非营利组织要按照国家的有关规定和开支标准及开 展业务的需要，支付基本业务支出、其他业务支出、管理费用和其他支出等。这种以资金的收 入和支出为主要内容的资金运动，就是民间非营利组织会计的核算对象。 二、国外政府与非营利组织会计的构成体系 一般地，各国都把政府与非营利组织会计分为政府会计和非营利组织会计两个部分。 （一）政府会计 各个国家的政治经济制度和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定的差别。例如，在美国， 联邦政府会计与州和地方政府会计是各自独立的两个体系，其中，联邦政府会计主要依据联邦 法律法规和联邦会计咨询委员会制定的会计准则、会计制度，对联邦政府各部门、各机构的财 务收支活动进行确认、计量、记录和报告。州和地方政府会计则是依据州法律和政府会计准则 委员会制定和颁布的公认会计原则，对州和地方政府所属部门和机构的财务收支活动进行确认、 计量、记录和报告。以市场经济为主体的西方国家，私人经济是国民经济的主体，公营企业数 量极少，其业务经营及财务收支活动的核算通常都包含在政府会计体系中。 （二）非营利组织会计 非营利组织会计包括公立非营利组织会计和民间非营利组织会计两部分，主要用于确认、 计量、记录和报告各类非营利机构财务收支活动及受托责任的履行情况。以市场经济为主体的 8 新编 政府与非营利组织会计 西方国家的非营利组织会计，类似于我国事业单位的非营利组织会计，有私立的、公立的，但 绝大部分是私立的（由私人提供资助）。通常，公立的非营利组织主要依靠政府拨款运营，视 同行政单位，其会计核算纳入政府会计体系。私立非营利组织的财务收支活动因其具有特殊性 而自成体系，它们采用的会计称为非营利组织会计。在美国，非营利组织会计根据国家法律、 资源提供者的财务约定和财务会计准则委员会制定的公认会计原则进行确认、计量、记录和报告。 第四节政府与非营利组织会计规范 一、政府与非营利组织会计规范的范围和内容 会计规范可以理解为调节社会经济活动中会计与财务关系的法律、行政规章、条例、制度、 原则和准则的总称。政府受人民（通过各级人民代表大会）委托，代表国家意志，以税收的形 式向纳税人无偿地、强制地征集公共财政资源，并将其用于满足社会共同需要，如用于保护国 家主权和领土完整、维护社会治安和公共秩序、促进经济繁荣和社会各项事业发展等方面。公 共财政资源的征集和使用，必须依据国家的法律规章进行，因此，对公共财政活动情况和结果 进行反映的会计行为，当然也必须以相应的法律规章进行规范。非营利组织的财务资源，有向 服务对象收取的服务费用，有政府从财政收入中安排的，也有社会各界人士无偿捐赠的，其除 了要受国家法律规章制度的约束外，还要受捐赠人财务约定的约束。因此，为了使政府与非营 利组织财务报告所提供的信息满足使用者的需要，同时还要符合一定的质量要求，就必须对会 计体系与财务报告行为进行规范。 二、我国政府与非营利组织会计规范体系 我国政府与非营利组织现行的会计规范主要包括财务会计法律、财务会计行政法令和会计 准则三个部分。 （一）财务会计法律 法律制度是一个国家上层建筑的重要组成部分，是国家意志的体现，也是调整社会政治经 济活动中法律关系的基本规范。财务会计法律是调整社会经济活动中财务、会计关系的法律规 范的总称。在我国，规范政府与非营利组织会计的法律主要有《中华人民共和国预算法》（以 下简称《预算法》）和《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）。其中，《预算法》 是规范政府与非营利组织财务活动行为的基本法律，各级政府、政府单位及非营利事业单位都 必须按照《预算法》的规定组织财务收支活动，并接受立法机构的监督。《会计法》是规范会 计活动行为的基本法律，是其他会计法规的“母法”，任何会计规范都必须以《会计法》为准绳， 不能与之抵触或与之相违背。 与企业组织不同，由于政府与非营利组织财务资金来源具有特殊性，除了会计规范外，还 必须对其财务活动进行规范。因此，政府与非营利组织财务会计应遵循的法律除了《会计法》之外， 还有《预算法》。因为《预算法》是我国政府与非营利组织编制和执行预算、组织财务（财政） 收支活动，进行财务（财政）管理最基本的法律依据，任何政府和非营利事业单位都必须严 格执行。 （二）财务会计行政法令 行政法令是根据管理社会经济活动的需要，以行政规章、条例、制度和规定等形式颁布的 一种社会经济行为规范，它既是根据法律制定和颁布的一种规范，又是法律规定的具体化。关 于政府与非营利组织会计的行政法令很多，概括起来主要有三类：一是由政府或政府主管部门 根据法律规章制定和颁布的法律实施细则，如国务院颁布的《中华人民共和国预算法实施细则》； 二是由政府主管部门根据财务会计法律制定的财务会计制度，如我国由财政部制定的《财政总 预算会计制度》《行政单位会计制度》《行政单位财务制度》 和《事业单位会计制度》《事业 单位财务制度》等；三是其他行政规章、规定，如财政部颁布的《行政事业单位差旅费报销 的规定》等。近年来，政府、行政、事业单位会计制度又进行了较大的改革，如财政部2012年 12月19日发布了新的《事业单位会计制度》；2013年12月28日颁布的《行政单位会计制度》； 2015年10月10日颁布的《财政总预算会计制度》；2015年颁布的《政府会计基本准则》； 2016年颁布的《政府会计准则第1号—存货》《政府会计准则第2号—投资》《政府会计 准则第3号—固定资产》《政府会计准则第4号—无形资产》；2017年颁布的《〈政府会 计准则第3号—固定资产〉应用指南》《政府会计准则第5号—公共基础设施》等。 （三）会计准则 会计准则是指会计职业界或会计人员在长期的会计实践活动中形成的、被普遍认可和广泛 采用的会计惯例或规例，包括会计观念、会计方法、会计程序和会计实务处理规则等，也称为 公认会计原则。会计准则是财务会计规范的重要组成部分，是财务会计法律的规范化，它具有 指导财务会计实务、可操作性强等特点。不论是对企业还是对于政府与非营利组织，会计准则 都是十分重要的规范形式。 会计准则可以由以会计职业组织为主的民间机构负责制定，也可以由政府主管部门负责制 定，还可以由政府主管部门和会计执业机构联合制定。由于会计准则制定机构不同，会计准则 的性质和作用也不一样。以会计职业组织为主的民间机构制定的会计准则通常称为“规范型” 会计准则，它属于自律性的会计规范，具有指导性的作用，但不具有法律约束力。由政府主管 部门制定的会计准则通常称为“法规型”会计准则，它属于他律性的会计规范，具有强制性。 由政府主管部门和会计职业机构共同制定的会计准则介于规范型与法规型之间，但在会计实务 中通常要求必须严格执行，所以它实际上起“准法规”的作用。自2019年1月1日起，政府会 计制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。执行新的政府会计准则制度的单位，不再执行 《事业单位会计准则》《行政单位会计制度》（财库〔2013〕218号）、《事业单位会计制度》 （财会〔2012〕22号）、《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）、《基层医疗卫生机构会计 制度》（财会〔2010〕26号）、《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）、《中小学校会 计制度》（财会〔2013〕28号）、《科学事业单位会计制度》（财会〔2013〕29号）、《彩票 机构会计制度》（财会〔2013〕23号）、《地质勘查单位会计制度》（财会字〔1996〕15号）、 《测绘事业单位会计制度》（财会字〔1999〕1号）、《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》（财 农字〔1994〕第371号）、《国有建设单位会计制度》（财会字〔1995〕45号）等制度。已纳 IMG_256