上篇管理会计理论简介




第一章企业集团管理控制

第一节企业集团简介
一、 企业集团概述
（一） 企业集团的定义

企业集团是现代企业的高级形式，一般是以一个实力雄厚（产品、技术、资本、管理、市场网络等）的大型企业为核心，通过以产权或辅以产品、技术、经济契约等为连接纽带，连接多个企业、事业单位，从而形成具有多层结构并以母子公司为主要形式的多个法人经济联合体。企业集团是以一定方式集合在经济技术、生产经营上有联系的企业而形成的经济联合体。李秉成.集团公司财务控制——理论·实务·案例［M］.大连： 大连出版社，2011.企业集团的整体权益主要通过明确的产权关系和集团内部的契约关系来维系。
（二） 企业集团的特征
企业集团具有以下特征。
1. 非法人主体
企业集团由若干个独立核心企业组成，其中的集团公司和子公司是独立的法人企业，而企业集团作为一个企业联合体，本身并非一个法人，不承担民事责任，不履行民事义务。尽管企业集团不是一个独立的法人主体，但却是一个会计主体，需要编制以集团为主体的合并会计报表。
2. 以资本为主要纽带、其他多种纽带并存联结而成
企业集团是以资本关系为基础，以集团公司为核心组建起来的经济联合体。资本关系是集团公司得以控制其成员单位生产经营和财务行为的基石，是企业集团各成员单位间进行长久、协同、有效联结的重要保证。
3. 组织结构多层次性
企业集团组织具有多层次性特征。以持股层级而言，企业集团组织结构少则两三层，多则五六层，通常可以划分为核心层（集团公司）、紧密层（分支机构、全资子公司及控股子公司）、半紧密层（核心层和紧密层企业参股或联营的成员单位）及松散层（通过协议、契约等手段与集团公司建立相对稳定协作关系的企业组织）四个层次。
4. 产业规模化、业务多元化
规模经济是企业集团产生的主要动因。企业集团通过产业的规模化获得规模经济效应，降低生产成本。同时，为了抵御市场风险、提高竞争能力、获得更多的市场机会，企业集团一般采用多元化经营，往往同时具有生产、流通、研发、多元化经营和国际化经营等多种功能，同时涉猎多个领域。




二、 企业集团的组织结构
组织的功能在于实现企业战略，创造价值。企业集团的管理会计控制与其组织结构密切相关，因为组织结构的设计体现了各种决策权力的分配，体现了集权和分权的平衡。
根据组织结构模式理论，企业集团的基本组织结构分为三种： 直线职能型（U型）结构、控股集团（H型）结构和事业部制（M型）结构。
（一） 直线职能型（U型）结构
U型结构又称“直线职能型结构”，最早由泰勒提出，企业在这种模式下按照职能划分出若干个部门，实现职能的专业化。在这一结构下，企业集团内部不设中间管理层，集团公司直接联系和管理下属成员单位。
U型结构分为三个层次： 决策层、职能层和执行层。执行层可以是分公司或子公司，其在经营和财务上均没有独立权与自主权。U型结构的权力集中在决策层手中，是一种集权程度相对较高的组织结构模式。U型结构的基本框架见图11。


图11


这种组织结构的优点如下。
（1） 集权程度高，最高决策者的命令上传下达，有利于统一调配企业资源； 
（2） 专业化分工，提高工作效率，形成规模效应； 
（3） 上下级联系紧密，有利于企业的稳定性。
这种组织结构的缺点如下。
（1） 集权程度高，子公司没有相应的经营决策权，降低经营积极性； 
（2） 等级分明，拖慢决策速度，对市场反应迟滞； 
（3） 职能部门各自为政，忽视企业整体发展，提高协调成本。
（二） 控股集团（H型）结构
H型结构又称“控股集团结构”，较早地出现在横向合并形成的企业中。在这种模式下，母公司掌握子公司的控股权，子公司为独立法人，企业集团采用控股的方式保持与子公司的联系。根据母公司是否依据其对子公司的控股权支配子公司的生产经营活动，可分为纯粹控股公司和混合控股公司。前者不干涉子公司的经营活动，后者会依据其控股权支配子公司的生产经营活动。
在这种结构下，各个子公司所从事的产业重合度较小，相对独立，各自形成利润中心和投资中心。以控股权为纽带的结构过于松散和扁平，是一种分权的组织架构。
需要指出的是，H型结构中包含了U型结构，企业集团掌握控股权的子公司内部通常采用的都是U型结构。H型结构的基本框架见图12。


图12


这种组织结构的优点如下。
（1） 子公司享有较大的独立性和自主性，有利于提高自主经营的积极性； 
（2） 控股集团将风险分散到多个企业当中，有利于提高自身的抗风险能力。
这种组织结构的缺点如下。
（1） 以控股权为纽带的维系作用有限，母公司难以向子公司渗透、推行母公司的战略、方针； 
（2） 子公司是独立法人，需设立股东大会、董事会和相应的职能部门，管理成本增加； 
（3） 过于分权，母公司难以了解子公司经营全貌，加大了资源分配的难度。
（三） 事业部制（M型）结构
M型结构又称“事业部制结构”。事业部是由企业集团按照产品、区域、客户等来设立的，作为企业集团的中间管理层，虽然它本身不是法人，但是通过企业集团的授权，可被看作企业集团内部享有一定经营自主权的利润中心。M型结构是一种集权和分权相结合的组织结构，其“集中决策、分散经营”的特质，既克服了U型结构下过度集权的不足，也克服了H型结构下过度分权的缺点。M型结构的基本框架见图13。


图13


这种组织结构的优点如下。
（1） 在作为独立的利益中心的事业部之间引入市场机制，激发事业部经营活力； 
（2） 解放高层领导人，使其专注于企业集团战略层面的决策； 
（3） 管理层级适中，在保证事业部活力的同时，可以对事业部进行协调和控制； 
（4） 有利于培养复合型人才。
这种组织结构的缺点如下。
（1） 事业部各为一个利润中心，容易产生摩擦，增加协调成本； 
（2） 市场机制的引入会使互为竞争者的事业部之间关系紧张，阻碍企业集团内部人员的流动和先进技术的交流； 
（3） 各事业部内部均设有职能部门，机构重叠，管理成本增加。
在M型结构下，企业可以在实行前后一体化以扩大生产线和企业规模的同时，保证对下属单位的有力掌控，尽可能将原先应当在市场上完成的交易予以内部化处理，从而获得竞争优势。
第二节企业集团的管理控制模式
与上述三种组织结构相对应，企业集团形成了三种管理控制模式： 一是集权管理控制模式（对应于U型结构）； 二是分权管理控制模式（对应于H型结构）； 三是统分结合管理控制模式（对应于M型结构）。朱新红.论企业集团财务控制的三种类型［J］.安徽大学学报（哲学社会科学版），1999（3）： 8689； 李方叶，张晓燕.企业集团母子公司管控的三种模式［J］.经营与管理，2015（3）： 5558.
一、 集权管理控制模式
集权管理控制模式是由集团母公司统一经营、统一核算的管理控制模式。集团母公司掌握企业绝大部分的权力，集中控制和管理集团以及下属子公司的经营和财务。子公司的经营自主性很小，对于母公司的决议必须严格执行。
1. 集权管理控制模式的优点
（1） 集权程度高，企业集团最高决策层的命令能够得到及时和充分的执行； 
（2） 企业集团财务的统一核算管理，有利于降低母子公司之间的信息不对称程度，有利于企业合理配置人、财、物等资源； 
（3） 企业集团的统一采购和销售，有利于降低采购和销售成本，提升企业竞争力。
2. 集权管理控制模式的缺点
（1） 集权程度高，子公司经营自主权很低，降低了经营活力； 
（2） 决策速度慢，对市场变化反应迟滞； 
（3） 日常事项耗费最高决策层精力，分散了其对企业集团战略层面事项的关注度。
中小型企业集团较适宜采用集权管理控制模式，因为这种企业的规模较小，产品类型单一，市场较为稳定，采用这种模式有利于发挥企业集团在整体采购、销售等方面的优势，提升竞争力。
当前，矿业、石油、电力、汽车行业较多采用集权管理控制模式。
二、 分权管理控制模式
分权管理控制模式是在集团母公司的统一领导下，实行分级经营和核算的管理控制模式。其主要表现形式是决策权部门化，通过授予各子公司生产和管理上的决策权，调动子公司的经营自主性，提高企业集团的管理效率，是一种发散的管理控制模式。
1. 分权管理控制模式的优点
（1） 子公司享有很大的经营自主权，有利于激发经营活力； 
（2） 决策速度相对较快，对市场反应灵敏。
2. 分权管理控制模式的缺点
（1） 过于分权，子公司易于脱离母公司掌控； 
（2） 子公司各自为政，易产生摩擦，增加协调成本；
（3） 子公司内部均设有职能部门，造成机构重叠，增加管理成本。
分权管理控制模式适用于规模较大、产品类型丰富、市场变化快、子公司分布地区较为分散的企业集团。
三、 统分结合管理控制模式
统分结合管理控制模式是一种由集团母公司统一核算，子公司分级经营的管理控制模式。其主要特征是集权与分权有机结合。母公司在紧握重要的生产经营管理权力的基础上，将具体业务的生产、销售等权力下放给子公司，在给予子公司相对独立性的同时，又使子公司一直处于母公司的可控范围之内。
1. 统分结合管理控制模式的优点
（1） 有利于母公司合理配置资源，提高决策速度； 
（2） 母公司易于将子公司置于自己掌控范围内，从而贯彻企业集团的战略方针； 
（3） 提高子公司经营活力，对市场反应灵敏。
2. 统分结合管理控制模式的缺点
集权和分权的设计较难把握，一旦不符合企业实际情况，会造成管理上的混乱，引发母子公司之间的矛盾冲突，阻碍企业集团的整体发展。
目前，钢铁、化工、纺织等行业的大型企业多采用统分结合管理控制模式。
第三节企业集团集中管理控制的主要方式
在企业集团集权与分权管理控制的选择上，集权日渐成为趋势，原因在于： 通过集中财权安排，对子公司进行更有效的控制，可以有效解决集团内部存在的委托代理问题，确保集团内部各层次、各子公司或分支机构的目标与集团总体保持协调一致，高效整合资源，实现规模经济，从而实现集团公司整体利润的最大化及可持续经营与发展。
由于集团发展阶段的不同，战略与组织结构的差异，其集中管控的方式也有所不同，具体包括财务核算系统统一、资金管理系统统一、管理会计系统统一、资本运营系统统一等方式。
一、 财务核算系统统一
会计信息是企业最重要的经济信息。通过对各种会计数据进行收集、记录、存储、处理与输出，并完成对会计信息的分析，可以向使用者提供经营决策和控制所需要的信息，从而连续、系统、全面、综合地反映和监督企业经营状况。
企业集团管理控制的基础和起点，是财务核算的统一。企业集团可以通过财务核算的统一，构造集中的会计核算平台、统一的集团会计核算制度和内部控制制度； 通过合并会计报表和财务报告等财务信息，为利益相关者提供各种基础财务信息。此外，具备条件的集团可以通过自动的业务财务交互接口实时对业务信息进行财务描述，生成财务信息，从而实现财务业务的一体化。
近年来，随着信息技术的发展，企业财务职能不断发展，逐渐产生了财务共享服务。管控服务型财务共享是大型企业集团通过建立统一的财务共享中心，将企业分散在各个区域运营单元中易于标准化和规范化的财务业务进行流程再造与标准化，集中处理，降低成本、提升业务处理效率； 同时，借助共享中心的数据及流程支撑，纵向上加强对下属运营单元的管控力度，横向上对业务进行延伸，实现财务业务一体化，全面支撑企业集团的管理决策，更好地为经营管理服务。
二、 资金管理系统统一
资金管理活动作为企业生产发展的一个重要环节，是企业管理的核心内容，贯穿于整个企业经济管理活动的始终。对于企业集团这种具有多层次组织结构和多种经济功能的企业组织而言，资金管理尤其重要。
由于内部结构的复杂性，企业集团存在着众多子公司或分公司。各成员独立的资金管理权及各成员间的资金盈余短缺情况不同，容易导致大量资金的分散、闲置，抑或短缺，甚至可能出现资金账外循环、私设小金库的状况，资金使用效率低下、资金成本高昂，严重制约了集团的发展。为了帮助企业集团集聚闲散资金，提高内部运行效率，完善内部控制，并实现企业集团的规模效应和协同效应，许多企业集团采取了资金集中管理。
资金集中管理也称司库制度，是国际上普遍采用的一种大型企业集团公司的资金管理模式，其含义是将整个集团的资金完全集中到总部，由总部统一调度、统一管理和统一运用。
我国政策也鼓励企业集团采用资金集中管理模式。财政部1997年10月发布的《关于加强国有企业财务监督若干问题的规定》中要求，“有条件的企业，要逐步建立资金结算中心，统一筹集、分配、使用、管理和监督资金活动”。国资委2006年4月发布的《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》中明确规定，中央企业总会计师应“制定资金管控方案，组织实施大额资金筹集、使用、催收和监控工作，推行资金集中管理”。财政部会计司解读《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》时明确指出： “集团公司的资金内部控制，同样首推集中管控模式。也就是说，无论是企业相对其内部部门和分支机构，还是企业集团相对其子公司，都应该加强资金的集中统一管控……有条件的企业集团，应当探索财务公司、资金结算中心等资金集中管控模式。”
三、 管理会计系统统一
随着企业集团的发展和竞争环境的改变，越来越多的企业认识到： 效率比规模重要，现金比利润重要，信息比集权重要。统一财务核算体系所提供的财务信息无法满足集团管理控制成员企业的需要，而资金的集中管理又需要有综合性的计划控制手段来促使其实施。于是，统一管理会计系统的需求产生了。
全面预算管理作为一种为数不多的能把组织所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法，被企业集团普遍采纳。集团内部将预算目标与责任中心相互结合，建立责任会计，推行成本管理、平衡积分卡、绩效考核、风险管理、项目管理等工具，对成员企业的管理进行管控。集团统一的管理会计系统开始成型。
全面预算作为一种全方位、全过程、全员参与编制与实施的预算管理模式，凭借其计划、协调、控制、激励、评价等综合管理功能，整合和优化配置企业资源，提升企业运行效率，成为促进实现企业发展战略的重要抓手 财政部会计司.强化全面预算管理促进实现发展战略——财政部会计司解读《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》［EB/OL］. http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201007/t20100708_326818.html#.，得到了我国政府部门的大力推崇。1999年，原国家经贸委在《关于国有大中型企业建立现代企业制度和加强企业管理的规范意见》中明确提出，要“推行全面预算管理”。2001年4月，财政部要求企业实行全面预算管理制度，同时发布《企业国有资本与财务管理暂行办法》，对此进行规范。2008年5月，以财政部为首的五部委共同下发《企业内部控制基本规范》，将预算作为内部控制的重要方法。2011年11月，国资委对央企实施、开展预算管理提出明确、系统要求，并下发了《关于进一步深化中央企业全面预算管理工作的通知》。
四、 资本运营系统统一
企业集团进一步发展之后，不少开始涉足资本运营领域。资本运营是指利用市场法则，通过资本本身的技巧性运作，或按照资本的自有规律运作，实现价值增值、效益增长的一种经营方式。常见的资本运营方式有： 
（1） 发行股票、发行债券（包括可转换公司债券）、配股、增发新股、转让股权、派送红股、转增股本、股权回购（减少注册资本）等； 
（2） 企业的合并、托管、收购、兼并、分立以及风险投资等； 
（3） 资产重组，对企业的资产进行剥离、置换、出售、转让； 
（4） 为改善资本结构或债务结构，进行企业合并、托管、收购、兼并、分立等。
企业的发展既可以依靠自身的有机成长，也可以依靠外部并购实现快速扩张。内部成长主要通过自身产品经营不断积累资本，通过发行股票、债券等方式筹集资本，逐步扩大经营规模，扩展经营领域，但发展速度相对较慢。而根据产业发展需要，通过并购方式积极引入外来资本，快速扩大规模，进入新领域，形成竞争优势，发展速度快，凸显整合能力。后一种发展方式如果运作得当，可以使企业集团获得发展所需资金，并促使企业集团快速发展，形成良性循环。此外，大型企业集团为保持企业资产整体运营效益，优化企业资本结构，也会通过出售、拍卖、股权转让等手段进行资产重组，以避免资源浪费或低效耗费。
这些资本运营通常需要由集团整体操作。大型企业集团凭借其技术实力、资本实力和管理实力，容易成为资本集中的载体。若能合理设置内部资本运行机制，根据市场变化随时调整和重新配置内部资源，企业集团就可以成为驾驭资本、运筹资本的主体，最终使资本实现最大限度的扩张。
五、 多种管理控制模式的融合
在集团发展过程中，上述几种管理控制模式是相互影响、相互促进的。
财务核算系统的统一有助于确保会计信息的真实有效，更好地服务于企业经营管理。预算包含编制、执行、控制与分析、考核与评估四个环节，各个环节均需要准确、全面和及时地获得会计信息的反馈与支持。具体而言，需要根据会计信息分解预算指标，进行事前控制； 通过会计信息并结合相关对比分析，及时了解预算执行情况，使预算责任人和上级领导及时了解相关结果，进行事中控制； 执行期满，会计人员可以对统一的数据进行加工整理，深入进行数据分析，提供分析评价与考核报告，实现事后控制。
资金的集中管理也离不开统一会计信息的支持。集团各个成员单位的账户信息、资金盈余短缺信息、筹资投资与应用信息，都依托于财务核算系统而存在。统一的核算体系，提高了信息的准确性和及时性，为推行资金集中管理创造了条件。
全面预算是“全方位”的，这一点体现在企业的一切经济活动中。企业的经营、投资、财务等各项活动，以及企业的人、财、物各个方面，供、产、销各个环节，都必须纳入预算管理。借助全面预算，可以集中管理企业资金的流入、流出情况，对资金进行统筹规划、合理配置，提高资金使用效率，强化对资金运行的监督控制。
企业集团以全面预算为基础，以资金管理信息系统为载体，有助于建立资金集中管理系统，从而提高其管理控制效果。
随着财务共享服务的产生，企业集团的财务流程和业务流程再造，财务架构重设，重复性的财务核算工作都将转入财务共享中心统一处理。在财务共享中心之外，企业集团还会设立业务支持中心和战略决策中心。前者对各成员公司的业务提供支持与监督，后者负责