第三章增值税



本章要点


 增值税的概念、特点和类型
 增值税的征税范围、纳税人、税率及税收优惠等税法规定
 增值税一般计税方法、简易计税方法、预缴税款的应纳税额计算
 增值税的出口退（免）税的计算方法
 增值税纳税义务发生时间、纳税期限与地点、增值税发票的使用和管理




第一节增值税概述
一、 增值税的概念

增值税（value added tax，VAT），是指以商品（含劳务）在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。一些国家和地区也称其为货物和劳务税（Goods and Services Tax，GST）。我国增值税是以货物、劳务、服务、无形资产及不动产流转过程中的增值额为征税对象的一种税。
（一） 增值额
增值额，是指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值。
从理论上讲，增值额相当于马克思劳动价值理论中的商品价值总额（C＋V＋M）扣除生产过程中消耗掉的生产资料的转移价值（C）后的余额，即劳动力价值和剩余价值(V＋M)的部分，主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的费用。
现实生产中可以从两个角度理解增值额： 第一，就一个生产经营单位而言，增值额是该单位销售货物或提供劳务的收入额扣除为生产这些货物需要购进商品和劳务所支付金额后的余额； 第二，就某项商品的生产流通全过程而言，一个商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和，相当于该商品进入最终消费的销售总值，即实现消费时的最终销售价格（表31）。




表31某产品各生产流通环节及最终的增值额



环节购进商品和劳务金额销售额增值额

A： 原材料生产02020
B： 产成品生产2010080

C：  批发10015050
D：  零售15020050

增值额合计200

注： 假设原材料生产环节没有购买任何生产资料。


根据表31，该产品在各个环节的增值额等于该环节的销售额扣除该环节生产所需商品和劳务的购进金额，而该产品在A、B、C、D四个环节的增值额之和等于该产品的最终实现消费时的销售价格。




（二） 法定增值额
法定增值额，是指以法律形式确定的增值额。从各国增值税的实践经验来看，增值额不一定是理论上的增值额。法定增值额的确定主要是取决于一国的经济政策，有些国家出于鼓励扩大投资的考虑，规定外购的固定资产可以在购入时一次性扣除，此时的法定增值额小于理论增值额； 有些国家出于财政收入的考虑，规定外购的固定资产不允许扣除，此时的法定增值额则大于理论增值额。除此之外，法定增值额的确定还可以保证增值税税额计算的统一性和一致性。
 延伸思考
为什么要有法定增值额的规定？


（三） 增值税的计算方法
根据增值税的概念，商品或劳务在每一个流转环节的增值税税额是以该环节的增值额乘以税率计算得到的，而每一个环节征收的增值税税额之和，就是该商品或劳务最终的增值税税额，即

∑（各流通环节的增值额×税率）＝商品或劳务最终销售价格×税率
这种理论上增值税的计算方法，被称为直接法或扣额法。而实际计算增值税时通常不是直接以增值额为计税依据，而是在计算销售额乘以税率的基础上，再扣除外购项目已经缴纳的税额，得出该环节应纳增值税，这种方法被称为间接法或扣税法。我国采用扣税法计算增值税，这是因为增值额的计算十分复杂，难以操作，也不利于税收征管。
 学习提示

我国增值税采用间接法（扣税法），即当期应纳增值税=销项税额-进项税额。

二、 增值税的特点
增值税之所以能够在世界众多国家被广泛推行，是因为其具有税不重征、普遍征收等特点。根据增值税在我国的实施情况，可以归纳出增值税具有以下特点。
（一） 税不重征
增值税只对增值额征税，也就是对货物、劳务和服务销售收入中新创造而未征过税的那部分新增价值征税。流转额中的非增值因素已经在计税时被扣除，因此，对于同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，税负就相同，能有效地排除传统流转税重复征税和税负不平的弊端，解决了由于生产流通环节多少的不同而造成税负不同的矛盾，不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构。
（二） 普遍连续征收
增值税在征收上具有普遍连续性的特点。首先从征税范围看，增值税对于从事商品生产经营、劳务及服务提供的所有单位和个人，在商品、劳务及服务的各个流通环节普遍征收。另外，就一种商品从生产到消费过程来看，对各生产流通环节道道征收增值税，它是一种多环节连续性课征的税种。
（三） 税负转嫁
由于采用税款抵扣制，纳税人发生购进业务时随同购进价款向销售方支付进项税额，发生销售业务时随同销售价款向购买方收取销项税额，再将销项税额扣除进项税额的差额作为应纳税额上缴给国家，在流转过程中纳税人本身并不承担增值税税款。由于税款抵扣环环相连，随着各环节交易活动的进行，增值税税负逐环节向前推移，作为纳税人的经营者并不是增值税的真正负担者，只有最终消费者才是全部税款的承担者。
（四） 凭票管理，凭票抵扣
为了保证税款抵扣制度的实施，税务部门主要通过增值税发票对纳税人进行管理。税法规定，发生交易行为时销售方应向购买方开具增值税专用发票，发票上注明价款、税款及价税合计数，销售方凭发票上的价税合计金额收取货款，购买方凭发票上注明的税款在计算当期应纳税额时进行抵扣，且发票抵扣联只有通过税务部门的认证才能进行抵扣。
（五） 价外计税，价税分离
在商品交易过程中销售方向购买方收取的款项包括价款和税额，所以有“含税销售额”和“不含税销售额”之称，含税与不含税，是指含不含向购买方收取的增值税税额。增值税是以不含税销售额为计税依据，税收负担明确，与以含税价格为计税依据的其他流转税完全不同。开具的增值税专用发票分别标明价款和税款，但在商品零售环节中，价款和税款未分开标明，这主要是考虑人们的消费心理，但这并未改变增值税价外税的性质。
（六） 对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法
现行增值税按照销售额大小和会计核算健全与否将纳税人划分为两类进行管理。一般纳税人采用购进扣税法计税，小规模纳税人采用征收率实行简易征收方法。这样，既有利于增值税的推行，又有利于简化征收，强化征管。
 延伸思考
增值税在世界众多国家被广泛推行的主要原因是什么？

三、 增值税的类型
增值税的计税依据是增值额，在实践中各国所采用的法定增值额往往并不等于理论增值额，其差别主要是对固定资产已纳税额的处理方式不同。根据对固定资产已纳税额扣除的不同规定，增值税分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税三种类型。
（一） 消费型增值税
消费型增值税，是指在计算增值税时，允许将纳税人购入固定资产的已纳税款一次性全部扣除，即纳税人用于生产的全部外购生产资料都不在征税之列。从整个国民经济来看，作为增值税征税对象的增值额实际上仅为消费资料，所以称为消费型增值税。
实行消费型增值税，有利于鼓励投资，加速设备更新和技术升级，提高产品竞争力，促进产业结构调整。由于消费型增值税彻底消除了重复课税的问题，目前被世界各国广泛采用，我国于2009年1月1日，由生产型增值税全面转型为消费型增值税。
（二） 收入型增值税
收入型增值税，是指在计算增值税时，对于纳税人外购固定资产的已纳税款，只允许扣除当期折旧部分所分摊的税款。从整个国民经济来看，其计税依据相当于国民收入的部分，所以称为收入型增值税。
收入型增值税的法定增值额与理论增值额一致，是标准的增值税。但是，由于固定资产价值转移是分期进行的，这造成税额计算上的困难，同时固定资产价值转移过程中纳税人无法获得任何凭证，不利于采用发票扣税法，这也是收入型增值税无法广泛应用的主要原因。
（三） 生产型增值税
生产型增值税，是指在计算增值税时，不允许扣除外购固定资产已纳税款。从整个国民经济来看，作为增值税征税对象的增值额既包括消费资料，也包括生产资料，相当于同期固定资产和消费品的生产总值之和，计算口径与国民生产总值相符，故称为生产型增值税。
生产型增值税的计税依据包含了外购固定资产的价款，存在对固定资产重复征税的问题，不利于鼓励扩大投资，影响纳税人设备更新和技术升级的积极性。但由于生产型增值税的法定增值额大于理论增值额，这种类型的增值税税收收入最高。
四、 增值税的作用
（一） 保证财政收入的稳定

实行增值税，不论商品经过多少生产流通环节，只要商品的售价相同，增值额就相同，来自于该种商品的税收收入就相同。因此，增值税不受企业生产组织形式、生产结构和流转环节变化的影响，财政收入比较稳定。
（二） 优化资源配置
实行增值税，商品在以前生产流通环节所缴纳的税款能够得到抵扣，使同一售价的商品不受流转环节多少的影响，始终保持同等税收含量，从而有利于生产的专业化分工，优化资源配置，符合市场经济发展的要求，是一种中性税收。
（三） 促进对外贸易的发展
在国际贸易中，各国政府为了提高本国出口商品的竞争力，大多实行退税政策，使之以不含税价格进入国际市场。由于增值税避免了重复征税，货物的出口价格就是其全部增值额，可以准确计算出口货物应退税款，消除了退税不足或退税过多的弊端，既有利于对外出口，也有利于保证财政收入。对进口货物征收增值税，有利于贯彻国际同等纳税的原则。实行增值税后，消除了国内货物重叠征税的因素，使进口货物和国内同类货物承担相同的税负，体现了国际同等纳税的原则。
（四） 强化税收制约机制
与增值税实行税款抵扣相适应，各国都实行凭发票扣税的征收制度，通过发票把买卖双方连为一体，并形成一个有机的扣税链条。销售方销售业务开具的增值税专用发票既是销售方计算销项税额的凭证，也是购买方据以扣税的凭证，税款通过发票从一个经营环节传递到下一个经营环节，最后传递到消费者身上。在这一纳税链条中，如有哪一环节少缴了税款，必然导致下一个环节多缴纳税款。增值税专用发票使买卖双方在纳税上形成了一种利益制约关系，可以避免纳税人偷漏税和错计税款，有助于税务机关进行检查和监督。

 延伸阅读
增值税的产生

增值税产生于20世纪50年代的法国。在实行增值税之前，世界各国普遍对商品和劳务征收商品税。商品税的优点是征收及时，征税范围广，能有效地保证国家的财政收入，但是商品税的设计往往是多环节、按销售收入全额计征，从而导致了严重的重复征税，这就对资本主义机器大工业发展所带来的专业化、协作化的生产方式十分不利。因此，一些国家开始尝试改进商品税。1936年，法国实行一次课征制的“生产税”，将产品区分为中间产品和最终产品，只对产品最终的生产环节征收一次税，对中间产品则不征税。显然，生产税单环节征税解决了重复征税的矛盾，但同时也产生了新问题： 一是最终产品的概念很难准确确定，有很多产品具有两重性； 二是生产税对大量中间产品的厂商不征税，使征税失去了普遍性。法国的生产税最终以失败告终。1954年，法国又把产成品环节的一次课征制改为在各个环节多次征税，同时实行了道道扣税，即不论是产成品还是原材料或零部件，均在按销售收入课税的同时扣除购进生产用原材料在以前环节已缴纳的税款。至此，增值税制度得以确立。20世纪60年代，欧共体国家普遍开始推行增值税，此后许多发展中国家也推行了增值税，目前，全世界有170多个国家（地区）实行了增值税。


五、 我国增值税的发展历程
选择何种类型增值税主要取于国家经济发展的客观情况，理想的税制应适应经济发展的需要，并具备可操作性。我国从1979年引进增值税开始，随着社会经济的发展，增值税经历了四个阶段的发展历程。
（一） 第一阶段： 增值税的引进和初步发展
20世纪70年代后期以前，我国高度集中的计划经济体制不存在增值税的概念。随着改革开放，原有单一的工商税制已不能适应经济发展的要求。从1979年我国开始对税制进行了大规模的改革和调整，增值税就在其列。财政部首先选择上海等城市作为增值税试点城市，试点范围包括机器机械和农业机具产品这些重复征税矛盾比较突出的行业和领域。1983年，我国开始在全国范围内对机器机械、农用机具、自行车和电风扇等行业试行增值税。1984年我国将原有的工商税划分为产品税、增值税、营业税和盐税，国务院发布了《中华人民共和国增值税条例(草案)》，将增值税的征税范围扩大到整个工业生产领域。
（二） 第二阶段： 生产型增值税的过渡发展
设立初期的增值税存在很多不完善的地方，我国在1994年的税制改革中，改进了增值税的计税办法，并将增值税征税范围由工业生产领域扩大到工商业批发和零售及劳务中的加工和修理修配。1994年1月1日，《中华人民共和国增值税暂行条例》在全国范围正式施行，至此，增值税成为我国税收体系中的主体税种。
在此次增值税改革中，我国选择生产型增值税作为过渡，主要考虑到当时的特定经济环境和现实条件。
首先，保证财政收入规模。改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重从1979年的31%下降到1993年的13%。到1993年，中央财政收入占全国财政收入的比重仅为33.7%。当时财税体制改革的一个重要目标就是提高“两个比重”，增强中央宏观调控能力。由于生产型增值税的收入效应最大，此时选择生产型增值税与稳定财政收入这一目标相符。
其次，抑制通货膨胀。20世纪90年代初，我国出现了经济过热的现象，表现为固定资产投资过热并刺激通货膨胀不断攀升。抑制投资进而抑制通货膨胀，是当时国家宏观调控的重要目标。生产型增值税不允许抵扣外购固定资产已纳税款，增加了固定资产的投资成本，可以起到抑制固定资产投资的作用。
最后，与当时的税收征管水平相适应。20世纪90年代初期，我国的征管模式比较落后，缺乏相关配套的软硬件设施。在征管手段上，以手工征收为主，不具备对纳税人的经济信息进行监控的条件。另外，企业数量多，规模小，会计核算不健全，纳税意识淡薄，也增加了征管难度。选择对税收征管水平要求相对较低的生产型增值税，符合当时的具体情况。
（三） 第三阶段： 增值税转型改革
随着经济的发展，我国无论是财政收入水平还是税收征管水平都已具备了增值税转型的条件。自2004年7月1日起，我国开始了增值税的转型试点工作，首先是在东北地区的部分行业率先开始扩大增值税抵扣范围的改革试点工作，2007年7月1日，将试点范围扩大到中部六省老工业基地城市的装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力行业、采掘业和高新技术产业。经过试点取得成功经验后，2008年11月5日，国务院常务会议审议通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》修订草案，决定自2009年1月1日起，在全国范围内展开增值税转型，由生产型增值税转型为消费型增值税。
（四） 第四阶段： 增值税的扩围
为了消除货物和劳务分别征收增值税和营业税所产生的重复征税问题，促进经济结构调整，支持现代服务业发展，我国自2012年1月1日起，开始了营业税改征增值税的试点工作。首先在上海对于交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”的试点工作，2012年8月1日起，“营改增”试点地区范围扩大为北京、天津、江苏、安徽、厦门等10个省市； 2013年5月24日，财政部和国家税务总局颁发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点税收政策的通知》及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，自2013年8月1日起开始在全国范围的交通运输业和部分现代服务业进行“营改增”试点； 2014年1月1日，铁路运输业和邮政业加入“营改增”行列中； 2014年6月1日，“营改增”进一步扩围到电信业。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。
第二节增值税的税法规定
我国现行增值税的基本规范是2017年11月19日国务院令第691号公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》。营业税改征增值税纳税人，即销售服务、无形资产、不动产的纳税人，按照财税［2016］36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件规定的内容执行。
一、 增值税的征税范围
在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物，都属于增值税的征税范围。
（一） 具体对象
1. 货物
货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
2. 加工、修理修配劳务
（1） 加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。 
（2） 修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。
 学习提示

对有形动产进行修理修配属于增值税修理修配劳务，适用11%税率； 对不动产的修理属于增值税建筑服务，适用9%税率。


 延伸思考
由受托方提供原材料和主要材料，或者由受托方代为采购原材料和主要材料，委托方向受托方支付材料费和加工费的行为，是否属于加工劳务。

3. 服务
服务,是指交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。
（1） 交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。
出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按照陆路运输服务缴纳增值税。
水路运输的程租、期租业务属于水路运输服务，航空运输的湿租业务属于航空运输服务。
（2） 邮政服务，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。
（3） 电信服务，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务缴纳增值税。
（4） 建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
（5） 金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。
存款利息、被保险人获得的保险赔付不征收增值税。
 延伸思考
为什么融资性售后回租不属于租赁服务？

（6） 现代服务，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。
① 研发和技术服务，包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。
② 信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。
③ 文化创意服务，包括设计服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。
④ 物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。
⑤ 租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。
水路运输的光租业务，航空运输的干租业务，将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。
车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
⑥ 鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。
翻译服务和市场调查服务按照咨询服务缴纳增值税。
⑦ 广播影视服务，包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映）服务。
⑧ 商务辅助服务，包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。
⑨ 其他现代服务，是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。
 学习提示

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。


（7） 生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。
 学习提示

纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

4. 无形资产
无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。
（1） 技术，包括专利技术和非专利技术。
（2） 自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。
（3） 其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。
 延伸思考
为什么网络游戏虚拟道具、域名、肖像权也属于无形资产？

5. 不动产
不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。
（1） 建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。
（2） 构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。
转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。
（二） 销售的界定
1. 销售的一般规定
销售，是指有偿转让货物的所有权，提供劳务、服务，转让无形资产所有权或者使用权，转让不动产所有权。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。
2. 不属于销售的情形
下列非经营活动的情形不属于销售。
（1） 行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。
① 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。
② 收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
③ 所收款项全额上缴财政。
（2） 单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。
（3） 单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。
（4） 财政部和国家税务总局规定的其他情形。
3. 视同销售
（1） 视同销售货物
① 将货物交付其他单位或者个人代销。
② 销售代销货物。
③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
④ 将自产或者委托加工的货物用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目。
⑤ 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。
 学习提示

购买的货物用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费不属于视同销售行为。

⑥ 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
⑦ 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。
⑧ 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
⑨ 财政部和国家税务总局规定的其他情形。


 即学即练

幸福食品厂主要生产各种果汁，为增值税一般纳税人。本年度发生如下业务： 一是将一批果汁无偿赠送给某养老院； 二是将生产的果汁作为国庆节礼物，向每位职工发放一箱。上述业务是否应该缴纳增值税。
解析： 幸福食品厂将自产产品对外捐赠和作为福利发放给职工，属于视同销售货物，应征收增值税。