第3章消费税纳税实务 【学习目标】 通过本章的学习，了解消费税的概念； 熟悉消费税的税目、税率、征收管理规定； 掌握消费税应纳税额的计算方法及会计处理方法； 熟练掌握消费税纳税申报表的填制方法。 【内容框架】 消费税 纳税实务 消费税基本法规消费税的纳税义务人 消费税的征税范围、税目及税率 消费税的征收管理 消费税应纳税额计算 消费税应纳税额计算的一般方法 消费税应纳税额计算的具体方法 消费税的会计处理自产应税消费品消费税的会计处理 委托加工应税消费品的会计处理 进口应税消费品消费税的会计处理 出口应税消费品应退消费税的计算及会计处理 消费税纳税实务模拟操作 3.1消费税基本法规 消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税。简单地说，消费税是对特定的消费品和消费行为征收的一种税。 消费税征税范围具有选择性、征收方法具有多样性、税收调节具有特殊性、税负具有转嫁性等特点。 3.1.1消费税的纳税义务人 在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人为消费税纳税义务人。具体包括： 从事生产和进口应税消费品的国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、合营企业、合作企业、合伙企业、外商投资企业、外国企业以及我国香港、澳门、台湾的企业和其他经济组织或者华侨、港澳台同胞投资兴办的企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、外国的机构和我国香港、澳门、台湾的机构等一切单位以及个体经营者和其他个人，包括中华人民共和国公民和外国公民。 3.1.2消费税的征税范围、税目及税率 消费税的征税范围为在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口《消费税暂行条例》规定的消费品，具体包括以下四大类。 第一类： 有害消费品。这类消费品是指过度消费对人体健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮焰火、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等。 第二类： 奢侈品、非生活必需品，如贵重首饰、化妆品、高档手表、高尔夫球等。 第三类： 高能耗、高档消费品，如小汽车、摩托车、游艇等。 第四类： 不可再生和替代的石油类消费品，如成品油等。 1. 消费税的税目 按照《消费税暂行条例》规定，2014年12月调整后确定，我国消费税共设置了15个税目，包括烟、酒、化妆品、贵重首饰、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高档手表、木制一次性筷子、实木地板、高尔夫球及球具、游艇、电池、涂料。在烟、酒、成品油和小汽车4个税目中还进一步划分了若干子目。 1) 烟 即以烟叶为原料加工生产的特殊消费品。卷烟是指将各种烟叶切成烟丝并按照一定的配方辅之以糖、酒、香料加工而成的产品。 2) 酒 (1) 粮食白酒。粮食白酒是指以高粱、玉米、大米、糯米、大麦、小麦、青稞等各种粮食为原料，经过糖化发酵后，采用蒸馏方法酿制的白酒。 (2) 薯类白酒。薯类白酒是指以白薯(红薯、地瓜)、木薯、马铃薯、芋头、山药等各种干鲜薯类为原料，经过糖化、发酵后，采用蒸馏方法酿制的白酒。用甜菜酿制的白酒，比照薯类白酒征税。 (3) 黄酒。黄酒是指以糯米、粳米、籼米、大米、黄米、玉米、小麦、薯类等为原料，经加温、糖化、发酵、压榨酿制的酒。 (4) 啤酒。啤酒是指以大麦或其他粮食为原料，加入啤酒花，经过糖化、发酵、过滤酿制的含有二氧化碳的酒。 (5) 其他酒。其他酒是指除粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒以外，酒度在1度以上的各种酒，包括糠麸白酒、其他原料白酒、土甜酒、复制酒、果木酒、汽酒、药酒、酒精等。 3) 高档化妆品 高档化妆品包括高档美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。 4) 贵重首饰及珠宝玉石 (1) 金银珠宝首饰。包括： 凡以金、银、白金、宝石、珍珠、钻石、翡翠、珊瑚、玛瑙等高贵稀有物质以及其他金属、人造宝石等制作的各种纯金银首饰及镶嵌首饰(含人造金银、合成金银首饰等)。 (2) 珠宝玉石的种类。包括： 钻石、珍珠、松石、青金石、欧泊石、橄榄石、长石、玉、石英、玉髓、石榴石、锆石、尖晶石、黄玉、碧玺、金绿玉、绿柱石、刚玉、琥珀、珊瑚、煤玉、龟甲、合成刚玉、合成宝石、双合石、玻璃仿制品。 5) 鞭炮、焰火 鞭炮又称爆竹，是用多层纸密裹火药，接以药引线制成的一种爆炸品； 焰火是指烟火剂，一般系包扎品，内装药剂，点燃后烟火喷射，呈各种颜色，有的还变幻成各种景象。 6) 成品油 本税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油7个子目。 7) 小汽车 汽车是指由动力驱动，具有四个或四个以上车轮的非轨道承载的车辆。 8) 摩托车 (1) 轻便摩托车。最大设计车速不超过50千米/小时、发动机气缸总工作容积不超过50毫升的两轮机动车。 (2) 摩托车。最大设计车速超过50千米/小时、发动机气缸总工作容积超过50毫升、空车重量不超过400千克(带驾驶室的正三轮车及特种车的空车重量不受此限)的两轮和三轮机动车。 9) 高尔夫球及球具 高尔夫球及球具是指从事高尔夫球运动所需的各种专用装备，包括高尔夫球、高尔夫球杆及高尔夫球包(袋)等。 10) 高档手表 高档手表是指销售价格(不含增值税)每只在10 000元(含)以上的各类手表。 11) 游艇 游艇是指长度大于8米小于90米，船体由玻璃钢、钢、铝合金、塑料等多种材料制作，可以在水上移动的水上浮载体。按照动力划分，游艇分为无动力艇、帆艇和机动艇。 12) 木制一次性筷子 木制一次性筷子又称卫生筷子，是指以木材为原料经过锯段、浸泡、旋切、刨切、烘干、筛选、打磨、倒角、包装等环节加工而成的各类一次性使用的筷子。 13) 实木地板 实木地板是指以木材为原料，经锯割、干燥、刨光、截断、开榫、涂漆等工序加工而成的块状或条状地面装饰材料。 14) 电池 电池是一种将化学能、光能等直接转换为电能的装置。范围包括： 原电池、蓄电池、燃料电池、太阳能电池和其他电池。 15) 涂料 涂料是指涂于物体表面能形成具有保护、装饰或特殊性能的固体涂膜的一类液体或固体材料的总称。 2. 消费税的税率 消费税的税率是消费税税法的中心环节，具体体现国家的产业政策和消费政策，反映纳税人的负担程度，关系到国民经济相关部门之间以及国家、集体、个人三者之间的经济利益。 现行消费税按从价征税和从量征税实行比例税率和定额税率两种形式。对于从价征税的应税消费品，实行产品差别比例税率，目前税率由1%~56%共有十三档； 对于从量征税的应税消费品，实行定额税率，目前单位税额由1.2~250元共有八档。消费税税率形式的选择主要是根据课税对象的具体情况来确定的，对一些供求基本平衡，价格差异不大，计量单位规范的消费品，选择计税简便的定额税率，如黄酒、啤酒、汽油、柴油等； 对一些供求矛盾突出、价格差异较大，计量单位不规范的消费品，选择税价联动的比例税率，如烟、白酒、高档化妆品、鞭炮、焰火、贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、小汽车等。 消费税税目、税率(额)表见表31。 表31消费税税目、税率（额）表 税目税率（额） 一、 烟 1. 卷烟 （1） 甲类卷烟（生产或进口环节） （2） 乙类卷烟（生产或进口环节） （3） 批发环节 2. 雪茄烟 3. 烟丝 56%加0.003元/支 36%加0.003元/支 11%加0.005元/支 36% 30% 二、 酒 1. 白酒 2. 黄酒 3. 啤酒 （1） 甲类啤酒 （2） 乙类啤酒 4. 其他酒 20%加0.5元/500克（或者500毫升） 240元/吨 250元/吨 220元/吨 10% 三、 高档化妆品15% 四、 贵重首饰及珠宝玉石 1. 金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品 2. 其他贵重首饰和珠宝玉石 5% 10% 五、 鞭炮、焰火15% 六、 成品油 1. 汽油 2. 柴油 3. 航空煤油 4. 石脑油 5. 溶剂油 6. 润滑油 7. 燃料油 1.52元/升 1.2元/升 1.2元/升 1.52元/升 1.52元/升 1.52元/升 1.2元/升 续表 税目税率（额） 七、 小汽车 1. 乘用车 （1） 气缸容量（排气量，下同）在1.0升（含1.0升）以下的 （2） 气缸容量在1.0升以上至1.5升（含1.5升）的 （3） 气缸容量在1.5升以上至2.0升（含2.0升）的 （4） 气缸容量在2.0升以上至2.5升（含2.5升）的 （5） 气缸容量在2.5升以上至3.0升（含3.0升）的 （6） 气缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的 （7） 气缸容量在4.0升以上的 2. 中轻型商用客车 3. 超豪华小汽车（零售环节） 1% 3% 5% 9% 12% 25% 40% 5% 10% 八、 摩托车 1. 气缸容量为250毫升的 2. 气缸容量为250毫升以上的 3% 10% 九、 高尔夫球及球具10% 十、 高档手表20% 十一、 游艇10% 十二、 木制一次性筷子5% 十三、 实木地板5% 十四、 电池4% 十五、 涂料4% 3.1.3消费税的征收管理 1. 消费税的纳税期限 消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人具体的纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定； 不能按固定期限纳税的，可以按次纳税。 纳税人以一个月或者1个季度为一期的，自期满之日起15日内申报纳税； 以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。 纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。 2. 消费税的纳税地点 (1) 纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。 (2) 委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款。 (3) 进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。 3.2消费税应纳税额的计算 3.2.1消费税应纳税额计算的一般方法 消费税的计算比较复杂，一般采用从价定率计税、从量定额计税和从价从量复合计税等基本方法计算应纳税额。 1. 从量定额计税 实行从量定额征收的应税消费品，以应税消费品的销售数量为计税依据，按照规定的适用税额标准计算应纳税额。应纳税额计算公式为 应纳税额=应税消费品销售数量×适用税额 在实际销售过程中，一些纳税人往往将计量单位混用，《消费税暂行条例实施细则》中具体规定了吨与升两个计量单位的换算标准。 啤酒1吨=988升黄酒1吨=962升 汽油1吨=1 388升柴油1吨=1 176升 石脑油1吨=1 385升溶剂油1吨=1 282升 润滑油1吨=1 126升燃料油1吨=1 015升 航空煤油1吨=1 246升 对采用定额税率征税的货物，必须核定其销售数量来作为计税依据。具体的核定方法如下。 (1) 销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。 (2) 自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。 (3) 委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。 (4) 进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。 2. 从价定率计税 实行从价定率征收的应税消费品，以含消费税而不含增值税的销售额，也称应税消费品的销售额为计税依据，按照规定的适用税率计算应纳税额。 应纳税额计算公式为 应纳税额=应税消费品销售额×适用税率 1) 应税销售行为的确定 (1) 有偿转让应税消费品所有权的行为。即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让应税消费品所有权的行为。 (2) 纳税人自产自用的消费品用于其他方面的。即纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、职工福利、奖励等，均视同对外销售。 (3) 委托加工的应税消费品。委托加工是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。 2) 销售额的确定 (1) 销售额是指纳税人销售应税消费品所收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用包括： 价外收取的基金、集资款、包装费、返还利润、补贴、违约金、延期付款利息、手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但不包括： 承运部门的运费发票开具给购货方，并且由纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费； 向购买方收取的增值税销项税额； 符合条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费。 (2) 纳税人连同包装销售的应税消费品，根据不同情况分别确定销售额： 包装物作价的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的和已收取一年以上押金的，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对于既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。 (3) 含增值税销售额的换算 应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率) 3. 从价从量复合计税 现行消费税的征收范围中，卷烟、粮食白酒、薯类白酒三类应税消费品采用从价从量复合计税方法，该方法是指采用从价定率和从量定额相结合计税的办法计算应税消费品的应纳税额。 应纳税额=应税消费品销售额×适用税率＋应税消费品销售数量×适用税额 3.2.2消费税应纳税额计算的具体方法 1. 自产自用应税消费品应纳税额的计算 纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税，用于其他方面的在移送使用时纳税。“用于其他方面”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。其计税依据是： 有同类消费品销售价格的，按同类消费品的销售价格计税； 无同类消费品销售价格的，按组成计税价格计税。 1) 同类消费品的销售价格 同类消费品的销售价格是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品的各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算。 （1） 销售价格明显偏低又无正当理由的。 （2） 无销售价格的，如果当月无销售或当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。 2) 组成计税价格 组成计税价格的计算公式为 从价定率计算公式为 组成计税价格=(成本＋利润)÷(1-消费税税率) 或 组成计税价格=成本×1＋成本利润率1-消费税税率 或 组成计税价格=成本×(1＋成本利润率)＋消费税税额 复合计税计算公式为 组成计税价格=成本×(1＋成本利润率)＋自产自用数量×定额税率1-消费税税率 应纳税额=组成计税价格×从价定率＋自产自用数量×定额税率 “成本”是指应税消费品的产品生产成本。 “利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均利润率由国家税务总局确定，应税消费品全国平均成本利润率为： 高档手表20%，高尔夫球及球具、游艇、甲类卷烟、粮食白酒10%； 乘用车8%； 贵重首饰及珠宝玉石、摩托车6%； 乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、化妆品、鞭炮、焰火、中轻型商用客车、木制一次性筷子、实木地板5%，电池4%，涂料7%。 【例31】2019年5月，雪花制酒有限公司以福利形式发给每位职工新型红酒1箱，该种红酒每箱生产成本为300元，成本利润率为10％。公司职工人数为400人，计算该公司该此项行为应交纳的消费税。 组成计税价格=成本×(1＋利润率)÷(1-消费税税率) =300×400×(1＋10%)÷(1-10%) =146 666.67(元) 应纳消费税=146 666.67×10%=14 666.67(元) 【例32】2019年5月，黄海汽车制造有限公司用其所生产的小轿车80辆进行投资组建出租车公司，该小轿车单位制造成本为75 000元，市场单位销售价格为98 000元，另向某慈善机构捐赠同类小轿车5辆，该轿车适用消费税税率为5%。该公司应缴纳多少消费税? 应纳消费税=85×98 000×5%=416 500(元) 2. 委托加工应税消费品应纳税额的计算 作为委托加工的应税消费品必须具备两个条件： 一是委托方提供原材料和主要材料； 二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。 委托加工的应税消费品，于委托方提货时，由受托方代收代缴消费税(但受托方为个体经营者的，应由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税)，并且按照受托方的同类消费品的销售价格计算应代收代缴的消费税税额； 如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算应代收代缴的消费税税额。委托加工收回的应税消费品直接用于销售的，在销售时不再缴纳消费税； 用于连续生产应税消费品的，已纳税款按规定准予抵扣。 受托方有同类消费品销售价格的，委托方应纳消费税税额为 应纳消费税=受托方同类消费品销售单价×委托加工数量×适用税率 受托方没有同类消费品销售价格的，委托方按组成计税价格计算应纳消费税税额。 应纳消费税=组成计税价格×适用税率 实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为 组成计税价格=材料成本＋加工费＋消费税 或=材料成本＋加工费1-消费税税率 实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为 组成计税价格=材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率1-消费税税率 应纳税额=组成计税价格×从价定率＋委托加工数量×定额税率 组成计税价格的“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本，并且委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或者其他方式提供)材料成本，凡未提供材料成本或者提供的材料成本不实时，按税务机关核定的材料成本计算组成计税价格。 组成委托加工计税价格的“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的、包括代垫辅助材料的全部费用。 【例33】2019年5月，碧霞化妆品有限公司委托第三日化公司加工初级化妆品，按加工合同要求，发出原材料100 000元，支付加工费10 000元，支付受托方垫付辅料费2 000元，以上金额均不含税。受托方无同类产品销售价格。加工完毕收回后用于继续生产高级化妆品。加工税费以转账支票付讫。第三日化公司应代收碧霞化妆品有限公司多少消费税？ 组成计税价格=材料成本＋加工费1-消费税税率 =100 000＋10 000＋2 0001-15% =131 764.71(元) 应代收消费税=131 764.71×15%=19 764.71(元) 【例34】2019年5月，丹诗化妆品有限公司将一批原材料发出，委托立强有限公司加工成套化妆品并在收回后直接对外出售，发出原材料账面成本为200 000元，支付加工费20 000元。立强有限公司同类化妆品计税销售额为300 000元，加工费和税款以银行存款付清。加工完毕验收入库待售。丹诗化妆品有限公司应支付给受托加工方多少消费税？ 应支付消费税=300 000×15%=45 000(元) 3. 进口应税消费品应纳税额的计算 进口应税消费品以进口商品总值为计税依据，进口或代理进口应税消费品的单位和个人为进口应税消费品消费税的纳税义务人。进口的应税消费品于报关进口时缴纳消费税，由海关代征。 纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。 1) 实行从价定率办法的应税消费品的应纳税额的计算 实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为 组成计税价格=材料成本＋加工费＋消费税 或=材料成本＋加工费1-消费税税率 应纳消费税=组成计税价格×消费税税率 公式中所称“关税完税价格”是指海关核定的关税计税价格。 2) 实行从量定额办法的应税消费品的应纳税额的计算 应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额 公式中所称“应税消费品数量”是指海关核定的应税消费品进口征税数量。 3) 实行复合计税办法的应税消费品的应纳税额的计算 如果进口的应税消费品属于适用从价与从量相结合计征产品，在公式的分子中还应加上“消费税定额税”。 例如，依据确定的进口卷烟消费税适用比例税率，计算进口卷烟消费税组成计税价格和应纳消费税税额。 进口卷烟组成计税价格=关税完税价格＋关税＋消费税定额税1-进口卷烟消费税适用比例税率 应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格 ×进口卷烟消费税比例税率＋消费税定额税 消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率 【例35】东方进出口公司2019年6月进口小汽车25辆，小汽车的到岸价格折合人民币3 750 000元，应纳关税450 000元，适用消费税税率5%。该企业进口小汽车的应纳消费税计算如下。 进口小汽车的组成计税价格=(3 750 000＋450 000)÷(1-5%) =4 421 052.63(元) 进口小汽车应纳消费税=4 421 052.63×5%=221 052.63(元) 4. 下列应税消费品准予从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款 (1) 以外购或委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。 (2) 以外购或委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品。 (3) 以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。 (4) 以外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。 (5) 以外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。 (6) 以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。 (7) 以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。 (8) 以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。 (9) 以外购或委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油。 按照规定，当期准予扣除的外购或委托加工收回的应税消费品的已纳消费税税款，应按当期生产领用数量计算。 对于外购已税消费品，当期准予扣除的已纳消费税税款的计算公式为 当期准予扣除的外购应税 消费品的已纳税款=当期准予扣除的外购 的应税消费品的买价×外购应税消费品 消费税税率 当期准予扣除的 外购应税消费品买价=期初库存的外购应税 消费品的买价＋当期购进的应税 消费品的买价-期末库存的外购 应税消费品的买价