将审计的视角转向数据审计模式（代序）

多少年来，审计人员在从事审计工作时，首先面对的是纸质账目系统及其所产生的财务信息。如果财务信息的量非常大，则需要采用抽样方法。尽管如此，审计人员在许多情况下还是无法取得全部的有用信息，尤其是无法取得大量的非财务信息。现在，问题更加复杂。审计人员所面对的不再是纸质账目系统，而是计算机信息系统和多种多样的数据库。他们首先看到的不再是纸质账目，而是种类繁多的数据。面对这种变化，审计人员能否改变一下视角，将视线由账目转向数据，以便更加有效地实现审计目标呢？    

数据式审计模式是一个在现行审计理论框架中尚无处寻觅的新概念。在审计实践中，账套式审计和数据式审计都还处在起步阶段。但是，可能是由于更容易被人所接受的缘故，账套式审计的做法和观念似乎更加清晰，而且已比较广泛地被采用。然而，数据式审计即使是在审计实践中也还是处在若隐若现的状态，审计人员对它的认识依然充满了不确定性。但是我们认为，这种审计模式可能代表了信息化环境下计算机审计的真正未来。因此，我们应该明确它的概念、研究它的规律，以便重新构建审计理论的框架。

1. 数据式审计的对象是系统内部控制和电子数据

数据式审计的运用一定是在信息化环境下。如同在纸质环境下一样，系统内部控制的合理性、健全性和有效性直接影响数据的真实性、完整性和准确性。因此，为了控制数据风险，保障审计目标的实现，审计人员应该首先调查、测试和评价系统内部控制。    

数据式审计的最大特点就是对电子数据的直接利用。这里所说的直接利用是指，审计人员无需先将其转换成电子账套，然后再实施审计程序；而不是指不对系统内部控制进行必要的测评。这种特点使数据式审计可以发挥出其他任何审计模式都无法比拟的巨大优势。    

数据式审计模式扩大了审计人员的视野，丰富了审计人员的可用信息。在数据式审计模式下，审计人员可以摆脱传统的电子账套及其所反映的财务信息，深入到计算机信息系统的底层数据库，获取更多、更广泛的数据，然后通过对底层数据的分析处理，获得大量的、多种类型的有用信息。这些信息不但包括传统的财务信息，而且包括非财务信息、自行组合的新财务信息以及财务数据与非财务数据组合的混合型信息。这些类型的信息在传统账套中是无法轻易取得的。    

将上述优点换一个角度看，数据式审计模式扩大了审计范围和审计内容。由于数据式审计摆脱了传统账套和传统财务信息，因此审计人员可以将审计的范围和内容做出必要的扩大，凡是数据库中所包含的数据，不管其类型如何，只要与审计相关，对审计人员有用，皆可纳入收集和分析范围，尤其是大量的业务数据和外部数据。    

此外，由于运用了先进的信息化手段，数据式审计可以非常快速和非常便捷地处理海量数据，解决了在纸质和手工条件下，审计人员想做而不可能做的事情。    

基于上述理解，我们也可以将数据式审计称为数据式系统基础审计，其结构是：系统内部控制测评+数据审计。   

2. 数据式审计改变了审计的核心方法

在账目基础审计模式中，审计的核心方法是详查法，它主要用于审计史上曾经流行一时的英式簿记审计。其主要做法是：核对原始凭证与分录账，核对分录账与总账，核对总账与试算表、资产负债表。    

在详查法的基础上，审计人员逐步开发了逆查法和顺查法。在账目基础审计模式流行的早期，审计方法与簿计方法几乎相同，因为当时审计人员的主要任务，就是运用簿计方法来重复执行会计人员的核算过程，以便验证簿记的正确性。    

19世纪末20世纪初，随着审计事项规模的不断扩大和日益复杂，审计人员开始使用测试法。那时，测试法的应用范围已不仅限于簿记，而是开始扩大到某些业务和控制。测试法的大量运用，使审计方法发生了实质性变化，并使其最终脱离了簿记方法，产生了真正意义上的审计方法，并使“簿记审计”转变为“测试审计”。    

在制度基础审计模式中，由于大量运用统计方法，测试法得到了长足发展，并最终取代了详查法，成为审计的核心方法。例如，在美国的蒙哥马利模式中，测试被分为符合性测试和实质性测试；在美国的阿伦斯模式中，测试被分为控制测试、业务测试、分析性测试（在我国，分析性测试也被译为分析性复核）和余额测试。在移植到英国的德·保罗模式中，测试也被分为控制的符合性测试、业务的实质性测试、分析性测试和余额的实质性测试四种。    

当制度基础审计模式发展到风险基础审计时，测试的类型没有发生实质性变化，但分析性测试的作用更加突出，运用的范围更加广泛，成为核心中的核心。    

在数据式审计模式中，详查法和测试法已经不再是审计的关键，因为计算机手段既可以解决详查问题，也可以解决测试问题（实际上是解决抽查问题）。面对海量和诸多类型的数据，关键的问题在于，审计人员是否能对数据进行有效的分析，并使各种各样的原始数据转化为对审计人员有用的信息。只有完成数据转化为信息的过程，审计人员才能实施审计程序，审计目标才能最终实现。因此，审计的核心方法应该是数据分析方法。    

数据分析方法不同于传统的分析性测试。首先，数据分析是对数据的处理，并试图使数据转化为有用信息。分析性测试则是对信息的处理，是对信息的再利用。明确这种区别至关重要，因为数据是底层的、元素性的，它可以有多种多样的组合，在用途上可以做多种多样的拓展，从而形成多种多样的信息；信息则是上层的，具有明确的表现形态，也有具体而又确定的内容，在用途上具有一定的限制，因而只能做有限的再利用，不能做深度挖掘。其次，在理论上，分析性测试只是实质性测试的一种，数据分析则可以完全不限定于某一种测试。换句话说，数据分析技术可以用于多种测试工作。    

3. 数据式审计需要创建大量的新型审计技术

数据式审计模式是一种全新的审计模式。相对于账目基础审计模式、制度基础审计模式、风险基础审计模式之间的传承关系而言，数据式审计模式更具革命性。既然是全新的模式，当然需要革新传统的技术方法，更需要创建全新的技术方法。举例来说，数据式审计模式的诸多新技术方法中，比较突出的两种是审计中间表方法和审计分析模型方法。    

审计中间表是利用被审计单位数据库中的基础数据，按照审计人员的审计要求，由审计人员构建，可供审计人员进行数据分析的新型审计工具。它是实现数据式审计的关键技术。审计中间表按照目的的不同，可分为基础性审计中间表和分析性审计中间表。前者可以帮助审计人员选定审计所需的基础性数据，后者可以帮助审计人员实现对数据的模型分析。    

审计分析模型是审计人员用于数据分析的技术工具，它是按照审计事项应该具有的时间或空间状态（例如趋势、结构、关系等），由审计人员通过设定判断和限制条件来建立起数学的或逻辑的表达式，并用于验证审计事项实际的时间或空间状态的技术方法。目前，常见的审计分析模型有以下几种：根据法律规定的状态来建立、根据业务的逻辑关系来建立、根据不同类型数据之间的对应关系来建立，根据审计人员的符合客观实际的经验来建立,以及根据审计人员的科学合理的预测来建立等。    

4. 数据式审计需要重塑审计程序和审计管理模式

新的审计模式需要新的审计程序。数据式审计模式当然也不会例外。按照正常逻辑关系，有新的技术方法，就需要有新的审计程序。在账目基础审计模式下，审计人员经常要执行诸如以原始凭证核对记账凭证或以记账凭证核对会计账簿等审计程序；在制度基础审计模式下，审计人员经常要执行诸如观察某业务循环中某项内部控制的执行情况等审计程序；在数据式审计模式下，审计人员则要经常执行建立某种业务的审计中间表或审计分析模型，并进行某种类型的数据分析等审计程序。这些要求应该是不言而喻的。但是，由于数据式审计模式从根本上不同于其他审计模式，因此，诸如上述不同于其他审计模式的审计程序比比皆是，都需要审计人员去创新，去重构。    

传统审计模式中，国家审计的审计过程一般可分为审计准备、审计实施和审计报告三个阶段。但是，在引入数据式审计模式后，审计准备阶段与审计实施阶段的界限变得非常不清，令人疑惑，而且无所适从。分析起来其原因可能是：数据分析既像审计准备工作，又像审计实施工作。其中，主要的问题可能是审前调查的归属没有明确的限定。审前调查需要做大量的数据分析工作，而数据分析的测试属性又无法合理确定，于是有些审计人员将其划入审计准备阶段，有些审计人员则将其划入审计实施阶段。如果事实果真如此，我们就应当将审计过程再行细分，将其直接划分为四个阶段，即审计准备阶段、审前调查阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。审计准备阶段与审前调查阶段的划分原则应该是，审计人员是否需要实施实际的数据分析。如果需要，就须向被审计单位出具具有法律效力的通知书，然后才能获取敏感性、实质性的数据。有了审前调查阶段，审计人员就可以名正言顺地进行数据的采集、转换、整理和分析，从而为制定审计实施方案和进行审计验证奠定坚实的基础。    

审计准备阶段与审前调查阶段的划分标志应该是审计通知书，审前调查阶段与审计实施阶段的划分标志应该是审计实施方案。    

5. 数据式审计模式需要重新构筑基础审计理论

首先，审计模式的理论需要修订。现有审计理论概括的审计取证模式是：账目基础审计模式，制度基础审计模式，制度基础审计模式的发展——风险基础审计模式。    

信息化审计方式引入后，我们必须对审计取证模式进行重新归纳。

（1） 手工条件下的取证模式

 账目基础审计模式（以账目为基础）；    

 制度基础审计模式（以内部控制制度为基础）；    

 制度基础审计模式的发展——风险基础审计模式（以内部控制制度为基础，同时引入风险因素的分析和控制）。    

（2） 信息化条件下的取证模式

账套式审计模式：    

 账套基础审计模式（数据还原为电子账套，不以系统内部控制为基础）；    

 账套式系统基础审计模式（数据还原为电子账套，以系统内部控制为基础）。    

数据式审计模式：    

 数据基础审计模式（数据为直接对象，不以系统内部控制为基础）；    

 数据式系统基础审计模式（数据为直接对象，以系统内部控制为基础）。    

其次，审计方法的理论需要修订。由于审计理论的研究严重滞后于审计实践的发展，现有的审计理论缺少对信息化条件下审计方法的分类和总结，因而有关审计方法的理论还不能对其做出完整的概括。例如，上述审计中间表方法和审计分析模型方法、多维分析方法及其切片、钻取和旋转技术等都还没有正式总结纳入审计方法体系。    

再次，审计程序和审计管理的理论需要修订。目前，有关信息化条件下的审计程序和审计管理理论，基本上还是一片空白，职业界和学术界都还缺少系统的论述和专著，因而亟待人们去研究、总结和升华。    

简而言之，相对于信息化条件下审计实践飞速发展而言，现代审计理论的框架还远未最后成型，还需要有人去做艰苦细致的研究。也许，只要审计实践还在发展，审计理论就永远不能最后成型。但是，审计研究至少应该有一些阶段性的成果，在某一历史发展阶段上应该形成相对稳定和公认的理论框架。 

（节选自: 《初释数据式审计模式》, 原载《审计研究》，2005年第4期）

石爱中

前言

审前调查、采集数据、转换清理、建立审计中间表、总体把握、模型分析、延伸取证,是计算机数据审计的完整流程。在七个步骤当中，总体把握是一个十分重要的环节。在这一步，审计人员要对前四个步骤中已形成的审计数据资源，运用多维分析等技术方法进行全面的而不是零星的、整体的而不是个别的分析，进而掌握被审计单位经济活动和财政财务收支核算的总体情况，把握趋势、发现异常，锁定审计的重点，为模型分析和延伸取证指明方向。计算机审计的实践越来越明确地告诉审计人员，能否做到把握总体，直接关系到计算机审计的质量和水平。恰恰是在这个关键的问题上，在计算机审计的实务当中存在很多困难和问题。譬如，不同的被审计单位之间差异迥然，电子数据格式多样、结构复杂，业务应用更是千人千面，如何针对这样的应用进行数据的准备？如何针对不同的审计对象进行分析维度的抽象和建立？再譬如，许多审计人员的计算机审计知识还处在一个学习和提高的过程当中，如何引导他们克服畏难情绪，尽快掌握多维分析等先进的技术方法？如何引导他们把直观的审计经验抽象上升为构建总体分析模型的理性分析？这都是在审计的实践当中必须解决而不能绕开的问题。本书的价值就在于有的放矢地回答了审计人员的问题，由浅入深地介绍了如何针对审计数据的特点，建立起多维分析模型。

本书在写作过程中，始终注意把握三个问题。第一，引导审计人员树立系统论的思维。计算机审计的核心在于系统论。系统论讲的是事物之间的联系，是规律。系统论要求思维是立体的，不是平面的。如果不用系统论的思维去认识计算机审计，就树立不起来整体的意识，而是仅仅停留在技术和方法的层面，只见树木不见森林，就不可能实现思维方式和审计方式的创新。第二，深入分析审计数据的特点和规律，研究审计应用的特殊性，而不是泛泛地介绍多维分析技术。多维分析是一种通用技术，要应用到审计实践中去，必须紧密结合审计的实际需求和特点，必须详细分析被审计电子数据的特点和规律，而不可能简单地照搬照抄，诸如对从被审计单位采集到的源数据如何清理、转换、验证，如何建立面向审计分析的审计中间表，如何根据审计需求设计和建立维度，如何从审计的视野分析已建立起来的多维数据集，这都需要一一加以深入研究。而这些也正是本书试图回答的问题。第三，尽可能多地介绍案例，把技术方法的讲解融合在案例之中，把晦涩难懂的概念变成富有吸引力的操作，提高审计人员的实际动手能力，在实践中让大家真正体会和理解构建多维分析模型的思维方式和技术方法。

为了结合审计实践深入研究多维分析技术在审计中的应用，审计署京津冀特派员办事处邀请审计系统和大专院校的有关专家成立了“审计数据的多维分析技术”研究小组。刘汝焯任组长，任有泉同志任副组长，成员包括洪承旭、彭华彰、李向前、陈峰、孙俭、何玉洁、程建勤、潘连安、万建国、杨小虎、戴佳筑。我们采取了集思广益的研究方法，从审计实践中提出需要研究的问题，研究小组提出解决的建议，推广先进的技术和方法，然后组织全办事处的审计人员在审计实践中学习和实验，在实践中研究进一步解决问题和深化的办法，创造出新的经验，并从理论上加以归纳提炼。可以说京津冀特派员办事处的全体人员都参加了课题的研究，正是大家创造性的努力，为多维分析技术在审计中的应用奠定了坚实的基础。

刘汝焯、任有泉、孙俭、陈峰、何玉洁参加了本书的撰写。刘汝焯设计了全书的章节，并进行了统稿。孙俭是主要的执笔人。第1、2、3、13章主要由何玉洁、程建勤撰写；第9章由陈峰撰写；其余9章全部由孙俭撰写，孙俭同志还对其他人员撰写的章节进行了统一修改和整理；任有泉对全书进行了修改。审计署计算机技术中心王智玉主任对全书进行了审定。

中华人民共和国审计署李金华审计长对课题研究和书稿的撰写十分关心和支持，多次做出重要指示，并为本书题词：“从系统论的高度总结和进一步研究计算机审计。”石爱中副审计长为本书作序。谨向他们表示衷心感谢！

审计署信息化办公室主任周德铭，昆明特派员办事处代斌、黄昌胤、刘绍辉给予了多方面的关心和支持，并提出了许多宝贵意见，谨向他们表示衷心感谢！

由于多维数据分析技术在我国政府审计领域的应用还处于探索阶段，在许多方面我们都是边实践、边总结，不成熟的地方还很多，更加之作者的水平和经验有限，有些方面研究得还不够深入和透彻，甚至可能有错讹之处，还有待于读者和实践的检验。我们真诚希望广大读者批评指正！

刘汝焯2005年9月4日于津门